Cassazione n. 21402/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26916/2021 R.G. proposto da Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentat a e difes a da ll’a vvocat o [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Genova, via [OSCURATO:PERSONA] n. 179, è elettivamente domiciliata, giusta procura speciale in calce a l controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d e l la Ligurian. 391/02/2021, depositata il 14.05.2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di [OSCURATO:PERSONA] accoglieva i l ricors o propost o da lla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l’atto di contestazione e irrogazione di Oggetto: Tributi– Dogana -Sanzioni sanzione del 28.09.2016, per la violazione dell’art. 303, comma 3, del TULD, avendo la predetta società indicato nella dichiarazione di importazione denominazioni diverse da quelle accertate sia per l’individuazione del codice TARICche per la descrizione della merce; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rilevando che: - la controversia riguardava solo la sanzione, avendo la società versato nell’immediatezza i maggiori diritti accertati dall’Ufficio; - la società aveva presentato in data 27.05.2016 , in via telematica, tramite un rappresentante diretto ( [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ) , la bolletta doganale definitiva riguardante l’importazione di merce di origine/provenienza cinese , dichiarata con sottovoce doganale 6505009090 (“Cappelli, copricapo ed altre acconciature a maglia: altri…”), a fronte della quale veniva liquidato un dazio paesi terzi con aliquota del 2,7% e IVA al 22%; - l’Ufficio aveva accertato che la merce era costituita in realtà da bandiere di materie tessili e l’aveva classificata con il codice tariffario 6307909899 (“altri manufatti confezionati, com presi i modelli di vestiti, altri…”), per il quale era previsto un dazio al 6,3% e IVA al 22%); - il giudice di primo grado aveva ritenuto che la dichiarazione di importazione contenesse “l’indicazione non generica, ma ben specifica, di “bandiere” per la merce importata, indicazione che non poteva in alcun modo trarre in inganno la Dogana sulla reale natura della merce stessa”, non essendo prevista una voce specifica al riguardo, e che risultasse provata la buona fede della società; - l’Ufficio appellante aveva rilevato che l’aggiunta successiva del termine “bandiere”, effettuata dalla società sulla copia cartacea della proposta di rettifica, contribuiva a rendere oggettivamente incerta l’esatta qualità della merce, in considerazione della evidente distinzione tra “copricapi” e “bandiere”; - sebbene il codice doganale 6505009090 , indicato dall’importatore , non fosse quello corretto, risultava incontestato che al campo 31 (colli e designazione delle merci) era riportata per intero la descrizione “cappelli, copricapo ed altre acconciature a maglia” e al campo 33 (codice delle merci) il codice doganale 63079098, diverso da quello accertato dall’Ufficio (6307909899) per la sola mancanza delle ultime due cifre; -il primo giudice aveva esclu so sostanziali differenze fra la situazione accertata e quella dichiarata in ordine ai tre elementi oggetto dell’accertamento doganale (qualità, quantità e valore della merce), ritenendo applicabile l’esimente di cui all’art. 303, comma 2, lett. a) del TULD, avendo la società correttamente indicatole prime otto cifre della nomenclature combinata, una volta emerso il disguido, dichiarando immediatamente , a precisazione della prima dichiarazione, che si trattava di bandiere , tenuto conto , peraltro , che “la merce importata potrebbe ritenersi tessuto solo stampato e non anche confezionato e non esisterebbe una voce per “bandiere”, ma una categoria molto generalizzata e poco specifica, in quanto riferibile a manufatti tessili che hanno subito un procedimento di confezione cui è opinabile possano rientrare le bandiere”; -l’Agenzia delle Dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aquattro motivi ; -la società resisteva con controricorso , illustrato con memoria . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o , la ricorrente de duce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 56 e 57 del Re. UE n. 952/2013 (CDU), prima e sesta regola generale di interpretazione della Nomenclatura combinata di all’Allegato I al Reg. CEE n. 2658/1987 e successive integrazioni e modifiche, 4 del d.lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’errore in dichiarazione non riguardasse anche la denominazione commerciale della merce importata; la società importatrice, infatti, non aveva indicato solo il codice tariffario errato, anche nelle prime quattro cifre (6505 anziché 6307), ma aveva anche riportato una diversa denominazione commerciale del prodotto importato, modificando detto codice e integrando la denominazione commerciale con l’aggiunta del termine “bandiere” solo a seguito della visita fisica delle merci, con la conseguente inapplicabilità dell’esimente di cui all’art. 303, comma 3, lett. a) del TULD, avendo reso ancora più gravoso l’accertamento dell’Agenzia delle Dogane e ancora più incerta l’individuazione della merce importata; - con la seconda censura, eccepisce la violazione e falsa applicazione degli artt. 303, comma 2, lett. a) del TULD e 4, comma 2, lett. e) del d.lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che operasse l’esimente di cui all’art. 303, comma 2, lett. a) del TULD, posto che la società aveva indicato erroneamente tanto la denominazione della tariffa quanto la denominazione commerciale, a nulla rilevando la successiva integrazione con l’aggiunta del termine “bandiere”; - con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione de gli artt. 5e 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso l’elemento soggettivo della violazione sulla base di una presunta incertezza normativa, in realtà inesistente, in quanto , operando una corretta ricerca, sulla base delle caratteristiche e proprietà obiettive della merce, neltesto della voce della NC , n elle note premesse alle sezioni o ai capitoli e n elle note esplicative SA al capitolo 63 della TARIC, recepite con la decisione n. 87/369/CEE, era agevole desumere che la voce dal 6301 al 6307 comprendesse “i manufatti confezionati di tessili di qualsiasi genere, che non sono previsti da voci più specifiche della sezione XI o da altri capitoli della Nomenclatura” e, più in particolare, “i vessilli, gli stendardi, le bandiere, i gagliardetti e simili, compresi i gran pavesi (serie di piccole bandiere o gagliardetti montati su una corda) per divertimenti, feste o per altri usi”, dovendosi considerare altresì che la società importatrice, che era assistita da un CAD in rappresentanza diretta, non aveva dimostrato , come era suo onere, la mancanza di colpa nell’errata indicazione della denominazione della tariffa e della denominazione commerciale della merce, né poteva l’assenza di colpa ravvisarsi ne ll’aggiunta dell’espressione “bandiere”, solo dopo la verifica fisica della merce; - con il quarto motivo , lame nta l ’omessa motivazione o motivazione apparente ai sensi degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR motivato sulle ragioni per le quali ha ritenuto che l’ADM avesse omesso di indicare “dove e perché” la sentenza di primo grado fosse errata in diritto, pur dando atto che l’appello era “ben articolato”; -preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità dei primi tre motivi, atteso che questi non si traducono– come contestato dalla controricorrente– in una richiesta di riesame dei fatti di causa, posto che l’ADM si è limita ta a contesta re l’errata applicazione dell a voc e tariffariarelativa alla merce importata; - ciò risponde, del resto, al principio per cui la violazione del diritto unionale, nel cui ambito si colloca anche l’applicazione e l’interpretazione delle voci tariffarie (che rilevano come norme regolatrici della vicenda), è direttamente censurabile ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. (Cass. n. 3532 del 6.02.2023);- va parimenti respinta l’ulteriore eccezione di inammissibilità, proposta dalla controricorrente, per asserita mescolanza e sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei, non essendo tali le censure prospettate dall’ADM, che rispettano le esigenze di chiarezza e di specificità richieste per la presentazione del ricorso per cassazione; -del tutto infondata è poi l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del principio della c.d. “doppia conforme”, in quanto nessuno dei motivi di ricorso riguarda il vizio motivazionale di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ.; - anche l’ultima eccezione di inammissibilità, per mancanza di autosufficienza del ricorso, è da respingere,in quanto dalla disamina dei mezzi è possibile comprendere sia le censure mosse alla sentenza impugnata, sia le disposizioni di legge delle quali si chiede alla Corte di fare corretta applicazione; - ciò premesso, i primi due motivi, che per connessio ne vanno esaminati unitariamente, sono fondati; - l’art. 303 del TULD sanziona l’importatore che presenta in dogana una dichiarazione i cui dati relativi alla qualità, quantità e valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione noncorrispondano aquelli accertati dai funzionari doganali; - detta disposizione trova applicazione anche nel caso in cui le difformità riguardano l’indicazione della voce di tariffa; -l’art. 303, comma 2, lett. a) prevede, poi, fra le cause di esclusione della sanzione, quella in cui, pur essendo errata la denominazione della tariffa, sia stata indicata con precisione la denominazione commerciale della merce, sul presupposto che in tal caso la dichiarazione sia comunque idoneaa rendere immediatamente edotto il funzionario della reale natura della merce, nonostante l’errata indicazione della tariffa, in quanto la corretta indicazione della denominazione commerciale consente comunque un rapido ed efficace svolgimento delle operazioni doganali di verifica, senza la necessità di dovere effettuare controlli ed indagini più approfondite, come il controllo della documentazione allegata (Cass. n. 7790 del 20.03.2019); - nel caso in esame, come risulta dalla sentenza impugnata, il dichiarante non solo non aveva indicato nella dichiarazione originaria presentata in dogana la corretta voce tariffaria, ma non aveva indicato con esattezza neppure la denominazione commerciale della merce importata; - la CTR ha accertato che l’espressione “bandiere”, infatti, era stata aggiunta alla voce errata, precedentemente indicata (“Cappelli, copricapo ed altre acconciature a maglia; altri; altri”), “una volta emerso il possibile disguido”, ossia a seguito della decisione della dogana di procedere alla verifica fisica della merce, “a precisazione della prima dichiarazione”; -la modifica era, tuttavia, tardiva, in quanto, ai sensi dell’art. 173 del Reg. UE 952 del 2013 (CDU), la rettifica della dichiarazione in dogana, dopo la sua accettazione, non può più essere autorizzata se la richiesta è fatta dopo che le autorità doganali hanno informato il dichiarante che intendono procedere alla visita delle merci o hanno stabilito che le indicazioni della dichiarazione in dogana sono inesatte; - la sanzionabilità delle violazioni previste dall’art. 303 TULD, infatti, trova la propria ragione nella “riduzione quasi totale e nella semplificazione dei controlli doganali [e quindi] in una maggiore responsabilizzazione e accortezza degli operatori nel redigere le dichiarazioni" (cfr. la Nota dell'Agenzia delle Dogane prot. n. 16407/R.U. del 9 febbraio 2015), per cui la tardiva rettifica della dichiarazione risulta evidentemente idonea a pregiudicare o comunque ostacolare l'attività di controllo dell'Ufficio, agevolando l'evasione d'imposta; -anche il terzo motivo è fondato; - secondo un costante indirizzo di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva che, ai sensi degli artt. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, n. 546, 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 3, l. n. 212 del 2000, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'Ufficio finanziario - da cui l'irrilevanza dei responsi ministeriali prodotti, comunque afferenti a fattispecie diverse da quella in giudizio - ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere - dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Cass.n. 24670 del 28/11/2007; Cass. n. 2192 del 16/02/2012; Cass. n. 18434 del 26/10/2012; Cass. n. 3245 del 11/02/2013; Cass. n. 23845 del 23/11/2016); - in altri termini, «l'incertezza normativa oggettiva tributaria», che consente di non applicare le sanzioni, «è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specieultima o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito», quindi in «senso oggettivo» (con conseguente esclusione di «qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali» atteso che «l'incertezza normativa, in quanto esiste in sé, opera nei confronti di tutti»): «l'incertezza normativa oggettiva», pertanto, «non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria» (Cass. n. 19638 del 11/09/2009); - trattandosi, poi, di un'esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sullo stesso secondo le regole generali in materia di onere della prova di cui all’art. 2697 cod. civ. (Cass. 32956 del 20/12/2018); -nella specie non sussisteva alcuna obiettiva condizione di incertezza in relazione all’individuazione della corretta denominazione tariffaria, in quanto, operando una corretta ricerca, non solo nel testo della voce della NC e nelle note premesse alle sezioni o ai capitoli , ma anche nelle note esplicative SA al capitolo 63 della TARIC, recepite con la decisione n. 87/369/CEE, era agevole desumere la voce tariffariaappropriata; -la società importatrice, peraltro, era assistita da un professionista e l’erronea indicazione non riguardava solo la voce tariffaria, ma anche la denominazione commerciale della merce; - inoltre, nonostante l’asserita incertezza normativa, la contribuente non si è avvals a dell’istitu to della visita preven tiva di cui all’art. 58 TULD, che avrebbe permesso di classificare correttamente la merce prima di presentare la dichiarazione in dogana;- per quanto riguarda l’asserita buona fede della contribuente, poi, occorre rammentare che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 ritiene sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (ex multis, Cass. n. 2139 del 30/01/2020); - la CTR, invece, ha tratto gli elementi dimostrativi dell’assenza di colpa dalla presunta incertezza normativa, senza verificare se la società contribuente ne avesse offerto la prova; - l’accoglimento dei primi tre motivi determina l’assorbimento del quarto motivo; - in conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto; cassa la sentenza impugnata