Cassazione n. 26479/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 12548 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12 -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] 4 s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) del difensore: [OSCURATO:EMAIL] - -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 156/02/2021, depositata in data 17 marzo 2021 notificata il 19 marzo 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell' 8 giugno 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 4 s.r.I., proprietaria di parco eolico composto da tre aereogeneratori (macchinari generatori di energia elettrica sfruttando l'azione del vento) proponeva in data 4.5.2016, tramite procedura Docfa, una nuova rendita di C 274,00 (in luogo di quella precedentemente determinata) ottenuta tenendo conto del valore del terreno, del basamento in cemento armato e di una cabina elettrica e non computando la struttura di aerogeneratore (traliccio/torre, navicella e rotore) in quanto asseritamente non rilevante fiscalmente per effetto dell'entrata in vigore dell'art. 1, comma 21, I. 208/2015. L'Agenzia delle Entrate, con tre avvisi di accertamento, procedeva alla variazione in aumento della rendita catastale riguardante le tre strutture di impianto eolico per la produzione di energia elettrica. 2. [OSCURATO:PERSONA] 4 s.r.l. impugnava gli avvisi di rettifica della rendita catastale e l'adita Commissione tributaria provinciale di Campobasso, con la sentenza n. 83/02/2018, rigettava il ricorso ritenendo da includere la torre eolica nella stima finalizzata alla determinazione della rendita catastale in quanto avente caratteristiche di stabilità, di consistenza volumetrica e di ancoraggio al suolo e quindi suscettibile di poter essere annoverata come "costruzione". 3. Avverso la suddetta sentenza, la società proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Molise che, con sentenza n. 156/02/2021, accoglieva l'appello, ritenendo la funzione delle torri assolutamente integrata nell'impianto di produzione tanto da esserne una componente essenziale, con conseguente esclusione dal calcolo della rendita catastale. 4.Avverso la sentenza della CTR del Molise, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a un motivo. 5. La società contribuente resiste con controricorso. 6. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l'unico motivo di ricorso viene dedotta violazione dell'art. 1, comma 21, ultimo periodo, I. 208/2015, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto- sulla base di perizie di parte- che le pale eoliche, in quanto costituenti un unicum inscindibile con l'aerogeneratore, fossero da escludere dal computo della rendita catastale. 2.11 motivo è infondato. 2.1.Viene posta all'attenzione di questo Collegio la questione della tassabilità della torre di acciaio dell'impianto di pala eolica dopo le innovazioni apportate dalla legge di stabilità 2016, che ha escluso dalla stima diretta «macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». 2.2.Nell'ambito della disciplina catastale va innanzitutto richiamata la nozione di «immobile urbano» di cui all'art. 4 r.d.l. n. 652/1939 secondo cui: «si considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo». La norma regolamentare dell'art. 2, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 28 precisa che «l'unità immobiliare è costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un'area, che, nello stato in cui si trova e secondo l'uso locale, presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale. Sono considerate unità immobiliari anche le costruzioni — ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorché semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale». Si è posto in passato il problema della rilevabilità ai fini della rendita catastale delle pale eoliche, dei pannelli fotovoltaici e delle turbine, in quanto manufatti che, pur rimanendo elementi oggettivamente distinti dall'immobile «centrale elettrica», in ragione della funzione svolta, presentavano una potenziale mobilità, in quanto incorporate e solo imbullonate nella struttura muraria e quindi, separabili nei singoli componenti.L, 2.3.La questione è stata risolta dal legislatore con l'intervento di una norma di interpretazione autentica (art. 1-quinquies d.l. 31 marzo 2005, n. 44), che ha superato anche il vaglio di legittimità costituzionale, includendo, nel computo della rendita catastale, le «costruzioni stabili» connesse al suolo, anche in via transitoria, attraverso qualsiasi mezzo di unione, al fine di realizzare un unico bene complesso, ivi compresi gli elementi mobili necessari alle esigenze dell'attività industriale. 2.4. Ne è seguito il costante indirizzo giurisprudenziale formatosi nelle controversie assoggettate al regime previgente all'introduzione della legge di stabilità nr. 208/2015 (di cui appreso si dirà) secondo il quale «I parchi eolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, rispetto alle quali il sistema normativo non offre indicazioni che ne giustifichino un trattamento differenziato, sono accatastati nella categoria "D/1- Opificio" e le pale eoliche debbono essere computate ai fini della determinazione della rendita, come lo sono le turbine di una centrale idroelettrica, poiché anch'esse costituiscono una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa, sicché questa senza quelle non potrebbe più essere qualificata tale, restando diminuita nella sua funzione complessiva ed unitaria ed incompleta nella sua struttura» (cfr. tra le tante Cass. nr. 4028/2012, nr. 24815/14 e da ultimo nr. 32861/2019). 2.5. Si è, quindi, ritenuta corretta la classificazione D1 e la prassi dell'Ufficio di individuare l'oggetto della stima finalizzata all'attribuzione di rendita nell'insieme dei beni costituenti aerogeneratore, comprensivo non soltanto delle componenti prettamente immobiliari o infisse al suolo, ma anche di quelle componenti (navicella, rotore, pale, cabina elettrica, spazi di manovra e servizio ecc.) di per sé fisicamente amovibili ma non separabili senza pregiudizio alla funzione precipua di generazione energetica. In pratica, combinando la normativa fiscale con quella civilistica, sono state inglobate tra gli elementi idonei a descrivere l'unità immobiliare e ad incidere sulla determinazione della rendita tutte le componenti che contribuiscono ad assicurare, in via ordinaria, un'autonomia funzionale e reddituale stabile. 2.6. Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito anche l'art. 1, comma 244, della legge 190 del 2014 (legge di stabilità per l'anno 2015) che risolveva la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con il richiamo alle «istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la "Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnicoestimativi" ». In tale quadro normativo e giurisprudenziale si è innestato l'art. 1, comma 21, I. 208/2015 (Legge di stabilità 2016), il quale stabilisce che «A decorrere dal 10 gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». 2.7. La norma testé passata in rassegna, applicabile ratione temporis alla presente controversia che ha avuto origine dalla presentazione della richiesta Docfa da parte del contribuente in data 2.5.2016, esclude «gli imbullonati» dalla determinazione della rendita catastale innovando quelli che erano i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali confermata dalla giurisprudenza della Corte di legittimità. 2.8. In particolare, attraverso una tecnica legislativa «per esclusione», il legislatore del 2015 nella prima parte della disposizione normativa descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore per poi escludere nell'ultima parte da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti) meglio noti con la denominazione di «imbullonati». 2.9 La scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla la natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo. Con la circolare nr. 2/E dell'i febbraio 2016 l'Agenzia delle Entrate ha indicato i nuovi criteri di individuazione dell'oggetto della stima diretta relativamente agli immobili a destinazione speciale e particolare alla luce delle previsioni dell'art. 1, comma 21, I. 208/2015. In particolare, si precisa «che le componenti costituenti l'unità immobiliare urbana possono essere sostanzialmente distinte, in funzione della rilevanza nella stima catastale, nelle seguenti quattro categorie: 1) il suolo; 2) le costruzioni; 3) gli elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l'utilità; 4) le componenti impiantistiche, di varia natura, funzionali ad uno specifico processo produttivo... Alla categoria "costruzioni" (punto 2) - anch'esse da includere nella stima catastale - afferisce qualsiasi opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, realizzata mediante qualunque mezzo di unione, e ciò indipendentemente dal materiale con cui tali opere sono realizzate. A titolo esemplificativo, rientrano in tale categoria i fabbricati, le tettoie, i pontili, le gallerie, le opere di fondazione e di supporto in genere, così come quelle di sbarramento, approvvigionamento, contenimento e restituzione di materiali solidi, liquidi e gassosi, quali le dighe e le opere di presa e di scarico delle acque, i canali, i serbatoi', le cisterne e le vasche, le torri, le ciminiere e i pozzi, che siano posti a monte e a valle dei processi produttivi svolti all'interno delle unità immobiliari in argomento. Il disposto normativo in esame prevede, altresì, l'inclusione nella stima catastale anche di quegli "elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e l'utilità" (punto 3). Trattasi di quelle componenti che, fissate al suolo o alle costruzioni con qualsiasi mezzo di unione, anche attraverso le sole strutture di sostegno - in particolare quando le stesse integrano parti mobili - risultano caratterizzate da una utilità trasversale ed indipendente dal processo produttivo svolto all'interno dell'unità immobiliare. Le componenti così caratterizzate conferiscono all'immobile una maggiore fruibilità, apprezzabile da una generalità di utilizzatori e, come tali, ordinariamente influenti rispetto alla quantificazione del reddito potenzialmente ritraibile dalla locazione dell'immobile, ossia della relativa rendita catastale Il secondo periodo della disposizione in esame dispone, espressamente, l'esclusione dalla stima catastale di "macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo" (punto 4), Si tratta di quelle componenti, di natura essenzialmente impiantistica, che assolvono a specifiche funzioni nell'ambito di un determinato processo produttivo e che non conferiscono all'immobile una utilità comunque apprezzabile, anche in caso di modifica del ciclo produttivo svolto al suo interno. Tali componenti sono, pertanto, da escludere dalla stima, indipendentemente dalla loro rilevanza dimensionale... Così, ad esempio, a far data dal 10 gennaio 2016, per le specifiche attività sotto riportate si opererà come segue: Centrali di produzione di energia e stazioni elettriche. Non sono più oggetto di stima ... gli aerogeneratori (rotori e navicelle), gli inverter e i pannelli fotovoltaici, ad eccezione, come detto, di quelli integrati nella struttura e costituenti copertura o pareti di costruzioni». Successivamente, e con specifico riferimento alle centrali eoliche, la [OSCURATO:PERSONA], Cartografia e Pubblicità con nota prot. n. 60244 del 27 aprile 2016, ha chiarito che «Considerate ... le caratteristiche tipologiche e costruttive di tali elementi, è possibile riconoscere negli stessi la natura di "opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo", così come precisato nella circolare n. 2/E del 2016. Pertanto, ai sensi del richiamato articolo 1, comma 21, della Legge, per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, percorsi, ecc..». Tale indicazione è stata confermata anche con successiva circolare n. 27/E del 13 giugno 2016 che, sull'argomento, ha precisato che «Quanto alle strutture di sostegno degli aerogeneratori delle centrali eoliche, più che di semplici pali, trattasi di vere e proprie torri, spesso accessibili al loro interno e talvolta dotate di strutture di collegamento verticale. Le caratteristiche tipologico-costruttive di tali strutture, nelle quali è possibile riconoscere i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, così come indicato nella circolare n. 2/E del 10 febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, portano ad annoverare le stesse tra le "costruzioni" e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica. Pertanto, ai sensi dell'articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016, a decorrere dal 10 gennaio 2016 per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima catastale, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all'interno del perimetro dell'unità immobiliare».(Cass., sez. 6 -5, 6286/2021; 6830 del 2022; Cass. sez. 6-5, n. 13299/22). Nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, nell'escludere dal calcolo della rendita catastale la torre in acciaio che sostiene il peso della navicella e del rotore. In particolare, il giudice di appello, lungi dal qualificare la torre come "costruzione" alla luce delle sole caratteristiche strutturali del cespite, ha preso in considerazione i rilievi, supportati da pareri tecnico- scientifici redatti da autorevoli docenti universitari, che la contribuente ha mosso sia in primo che in secondo grado. Si tratta di osservazioni che evidenziano come la torre abbia non solo la funzione passiva di sostegno - al pari di un traliccio di una linea elettrica - che partecipa come mero supporto statico al sostegno di una macchina soprastante, ma sia una componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle pale di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l'energia elettrica. La CTR ha pertanto escluso dal calcolo della rendita catastale la torre in considerazione della verifica dela funzione della stessa assolutamente integrata nell'impianto di produzione, tanto da esserne una componente essenziale o addirittura un unicum con gli impianti interni. Ciò conformemente alla nozione che emerge dall'art. 1, comma 21, L. 208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, che prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E' irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall'art. 1, comma 21, I. 208/2015 che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede - al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto - un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714). P.Q. M. La Corte ri