Cassazione n. 23768/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 12517/2021proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., con sede legale in 39031 Brunico, alla Via S. Lorenzo n. 34/C ([OSCURATO:PARTITA_IVA] ) , in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (BZ) in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] V 73B27 I729Z), rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricors o, dagli Avv.tiOskar Plorer del Foro di Bol z ano (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 66D03 A 952V ) e [OSCURATO:PERSONA] e rti del foro di Roma (C.F.: LB R NDR 70 B 19 H 501 F) e con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultimo in 00186 Roma, alLargo della Fontanella di Borghese n. 19; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del [OSCURATO:PERSONA] pro tempore, rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata ope legis in Avvisi accertamento minori componenti negativi ai fini Ires ed Irap –Congruità dei canoni di locazione immobili Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -resistente – -avverso la sentenza n. 31/2020 emessa dalla CTR Bolzano il 0 3 / 1 1 /20 20 e non notificata; - udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/06/2022 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva separati ricorsi davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano avverso gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2012, 2013 e 2014 con i quali l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un PVC redatto dalla Guardia di Finanza, aveva accertato minori componenti negativi ai fini Ires ed Irap (sotto forma di non congruità dei costi per canoni fatturati per l’affitto di immobili siti in Brunico, Silandro e Bolzano), determinando, di conseguenza, un maggiore ammontare di tali imposte ed irrogando una sanzione amministrativa pecuniaria unica per presentazione di dichiarazione infedele e tenuta irregolare della contabilità. 2. [OSCURATO:PERSONA], previa loro riunione, accoglieva i ricorsi limitatamente agli immobili di Bolzano e di Silandro, laddove li rigettava con riferimento all’immobile locato in Brunico (essendo il relativo accertamento fondato non solo sui valori dell’OMI, ma anche su ulteriori criteri di comparazione). 3. Sull’appello principale della contribuente ed incidentale dell’Agenzia delle Entrate (avuto riguardo agli immobili di Bolzano e di Silandro), la [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] rigettava entrambi, evidenziando, quanto alla rettifica del costo di locazione degli immobili di Bolzano e della [OSCURATO:PERSONA], che a tal fine non era sufficiente la mera rilevazione statistica dell’OMI, e, quanto alla sopravvalutazione del canone di locazione dell’immobile di Brunico, che, oltre alla macroscopica differenza tra il valore emergente dall’OMI ed il canone fatturato, erano stati presi in considerazione un contratto di locazione avente ad oggetto un locale negozio sito nello stesso fabbricato e di maggiore superficie complessiva e le dichiarazioni rese dal consulente del socio accomandatario di una società proprietaria di altro locale dello stesso fabbricato. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale fondato su due motivi. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. In prossimità della camera di consiglio la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Preliminarmente, va rilevato che il controricorso si rivela tardivo e, dunque, inammissibile. Invero, come correttamente evidenziato dalla ricorrente principale nella memoria illustrativa, poiché il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. è stato notificato all’Agenzia delle Entrate in data 30.04.2021, il termine ultimo ex art. 370 c.p.c. per la notifica del controricorso era il 09.06.2021 (40 giorni dalla notifica del ricorso, ovvero 20 giornidal termine stabilito ex art. 369 c.p.c. per il deposito del ricorso). Tuttavia, il controricorso risulta notificato tramite PEC all’avv. [OSCURATO:PERSONA] solo in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], alle ore 00:02:21. 2. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazionee falsa applicazione degli artt. 116 c.p.c., 39, comma 1, dPR n. 600/1973 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che le presunzioni poste alla base dell’avviso di accertamento impugnato erano prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza. 3. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, dPR n. 600/1973 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che erano insussistenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza della presunzione applicata al caso di specie. 4. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, essendo strettamente connessi, si rivelano infondati. In tema di imposteindirette, l'accertamento della incongruità dei costi per canoni fatturati per la locazione di immobili, ancorché fondato su una presunzione semplice di cui all'art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54, d.P.R. n. 633 del 1972, non impedisce al giudice di basare il proprio convincimento su un unico elemento, il quale non può però essere dato unicamente dai valori OMI, siccome privi dei requisiti di precisione e gravità, i quali devono perciò combinarsi con ulteriori indizi se allegati (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 24550 del 04/11/2020, sia pure in tema di maggior valore di un immobile oggetto di atto di trasferimento, ai fini della determinazione della base imponibile). Invero, le quotazioni OMI pubblicate sul sito web dell'Agenzia delle entrate non costituiscono fonte di prova del valore venale o locatizio in comune commercio, il quale può variare in funzione di molteplici parametri (quali l'ubicazione, la superficie, la collocazione nello strumento urbanistico), limitandosi a fornire indicazioni di massima e dovendo, invece, l'accertamento essere fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti. In particolare, le dette quotazioni, risultanti dal sito web dell'Agenzia delle Entrate, ove sono gratuitamente e liberamente consultabili, non costituiscono fonte tipica di prova, ma strumento di ausilio ed indirizzo per l'esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicché, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell'art. 115, comma 2, c.p.c., sono idonee solamente a "condurre ad indicazioni di valori di larga massima" (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 25707 del 21/12/2015). Orbene, nel caso di specie, la CTR correttamente ha ritenuto che, ai fini della rettifica del costo di locazione dell’immobile di Brunico, non fosse sufficiente la rilevazione statistica dell’OMI ed ha, a tal fine, valutato gli ulteriori elementi presuntivi offerti dall’Agenzia delle Entrate. Ragion per cui nessuna censura sul piano valutativo può essere mossa all’operato dei giudici di secondo grado. 4.1. Quanto alla sussistenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza della presunzione applicata, è opportuno ricordare che le presunzioni semplici, che devono essere gravi, precise e concordanti, consistono nel ragionamento del giudice, il quale, una volta acquisita, tramite fonti materiali di prova la conoscenza di un fatto secondario, deduce da questo l'esistenza del fatto principale ignorato, dovendosi precisare che il requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che le presunzioni sono idonee a produrre essendo a tal fine sufficiente che l'esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica; il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica; il requisito della concordanza postula che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto; inoltre, nella prova per presunzioni non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è una valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente, non oggettivamente inconfutabile; occorre, al riguardo, che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza. L'apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso a tale mezzo di prova e la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di produzione, sono riservati al giudice di merito e sono censurabili in sede di legittimità sotto il profilo del vizio di motivazione unitamente all'esistenza della base della presunzione e dei fatti noti, che fanno parte della struttura normativa della presunzione ai sensi dell'art. 360, n. 3, c.p.c., competendo alla Corte di cassazione controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione concreta, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio di motivazione in ordine all'utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può limitarsi a prospettare l'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito, ma deve fare emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio (cfr., di recente, Sez. 2, Ordinanza n. 9054 del 21/03/2022). Nel caso di specie, anche a voler prescindere dalla dichiarazione de relato resa da [OSCURATO:PERSONA] (socio accomandatario della società proprietaria di un altro locale –della superficie complessiva di 480 mq. ca. - nello stesso immobile di Brunico), secondo cui il proprio consulente aveva ritenuto congruo per l’affitto del locale un canone oscillante tra i 2.000 e i 2.500 euro, attesa la sua obiettiva opinabilità soggettiva, le quotazioni OMI, per quanto non possano da sole rappresentare il substrato fondante dell’avviso di accertamento, non perdono per ciò solo il valore probatorio indiziario. Nella fattispecie in esame tale valore è stato integrato dal contratto di locazione stipulato tra la società “[OSCURATO:PERSONA] GmbH” e [OSCURATO:PERSONA], avente ad oggetto un locale negozio sito nello stesso immobile e della superficie complessiva di 372 mq. (di cui 248 mq magazzino e 124 mq ufficio, ingresso e WC). Premesso che sulle due censure riguardanti la data di stipula dei rispettivi contratti di locazione (rispettivamente, nel 2003 quello con il Brunner e nel 2011 quello con la [OSCURATO:SOCIETA].) e la differente attività lavorativa svolta dai rispettivi conduttori (idraulico per il Brunner e di commercio all’ingrosso di computer per la [OSCURATO:SOCIETA].) la CTR ha preso espressamente posizione (cfr. pag. 4 della sentenza qui impugnata), quanto al rilievo secondo cui i due immobili messi a confronto non sarebbero paragonabili, avendo caratteristiche diverse, va richiamato il principio enunciato da questa Corte a mente del quale nel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo -in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Sez. 5, Sentenza n. 6918 del 20/03/2013; conf. Sez. 5, Ordinanza n. 21128 del 22/07/2021). Da ciò consegue che l’odierna ricorrente non si sarebbe dovuta limitare a denunciare la differente superficie riservata, nei due locali, alla destinazione uffici (mq 233 lordi per quello concesso in locazione alla [OSCURATO:SOCIETA]. e mq 124 per quello affittato al Brunner), ma avrebbe dovuto allegare e, se del caso, dimostrare che, nonostante la maggior estensione complessiva dell’immobile locato al Brunner (372 mq, anziché 233 mq), il canone di locazione congruo per il locale da essa preso in godimento sarebbe stato, ciò nonostante, pari ad oltre il doppio (euro 4.080,00 mensili, anziché euro 1.920,00 sempre mensili). 5. Con il primo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione degli artt. 2729 e 2697 c.c. e 109 dPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto inspiegabilmente, a suo dire, irrilevante lo scostamento dai valori OMI in relazione agli immobili di Bolzano e Silandro. 6. Con il secondo motivo del ricorso incidentale l’Ufficio lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 c.p.c. e 2 e 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per essere la CTR incorsa in un ragionamento contraddittorio nel momento in cui ha ritenuto, da un lato, con riferimento all’immobile di Brunico, che i prezzi forniti dall’OMI rispecchiassero i valori di mercato reali e, dall’altro, che gli stessi prezzi non fossero affidabili per gli immobili siti in Bolzano e Silandro. 7. I due motivi sono inammissibili per le ragioni esposte in via preliminare. 8. Il ricorso principale non merita, pertanto, accoglimento. Stant e l’inammissibilità del ricorso incidentale, nessuna pronuncia va adottata con riferimento alle spese del presente giudizio. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr. 115 (Cass. Sez. 6 - Ordinanza nr. 1778 del 29/01/2016). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile quello incidentale. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulte