Cassazione n. 23534/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27336/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ Avvocatura Generale dello Statoche la rappresenta e difende ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 209 , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza d ella COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 692/2019depositata il 14/02/2019 ; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società MELCHIONI ha acquistato il 27 dicembre 2012 dalla società [OSCURATO:PERSONA] spa il diritto di superficie su un lastrico solare sul quale insiste un impianto fotovoltaico costruito dalla venditrice, versando l’ imposta fissa di registro. In data 13ottobre 2015 ha ricevuto avviso di rettifica e liquidazione con il quale, confermando l’imposta di registro versata in misura fissa, si richiedevano maggiori imposte ipotecarie e catastali considerando che il diritto reale di superficie era costituito su un immobile strumentale, accatastato in categoria D. La società provvedeva a versare le maggiori somme richieste all'erario. Successivamente, in data 16 f ebbraio 2016 , era notificato alla contribuente un'ulteriore avviso di liquidazione con quale l’ufficio pretendeva l’imposta proporzionale di registro, rettificando il valore della cessionee ritenendo che la stessa riguardasse non solo il bene strumentale, ma anche il complesso aziendale nel quale lo stesso risulta inserito. Avverso il predetto avviso di liquidazione la società ha proposto ricorso opponendo, tra l'altro , l'intervenuta decadenza ai sensi dell'articolo 76 comma 2 del DPR 131/1986 e nel merito contestandoche si tratti di una cessione di azienda , essendo stato ceduto un bene strumentale (impianto fotovoltaico). Il ricorso della contribuente è stato accolto in primo grado. L’Agenzia delle entrate ha proposto appello che la CTR ha respinto sul rilievo che l'ufficio è decaduto dal potere di accertamento, posto che si applica il comma 2 dell’art 76 cit., a mente del quale l'imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti dalla richiesta di registrazi one, e non si applica invece , come dedotto dal l' A genzia , il comma 1 bis dello stesso art. 76. L’Agenzia ritiene infatti che sia corretto fissare il decorso del termine(biennale) dal momento in cui la parte ha pagato le imposte ipocatastali in misura proporzionale, tesi respinta dal giudice d'appello il quale ritiene invece che in tal modo si dilaterebbero eccessivamente i tempi di accertamento che la norma prevede. Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi a due motivi. Ha resistito costituendosi con controricorso la contribuente. La causa è stata trattata alla udienza camerale non partecipata del 27 giugno 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1.-Con il primo motivo del ricorso si lamenta ai sensi dell’art 360 n.3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art.76 comma 1 bis del DPR n. 131/1986 . L'Agenzia deduce che il giudice d’appello non ha adeguatamente valutato la sussistenza di una clausola di riserva, espressamente contenuta nell’art 76 del DPR 131/1986 comma 2 , che - nello stabilireil termine triennale di decadenza fissandone la decorrenza dalla richiesta di registrazione-fa “salvo quanto disposto nel comma 1-bis”; pertanto il comma 2 del citato articolo 76 non può trovare applicazione.Osserva che la società ha versato spontaneamente nel 2015 le maggiori imposte proporzionali senza esperire ricorso e quindi la fattispecie è da ricondurre al comma 1- bis , con la conseguente tempestività degli avvisi notificati in data 16 febbraio 2016. 2. Con il secondo motivo del ricorso si lamenta ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 2555 c .c. L’Agenzia deduce che il giudice d'appello ha errato nella parte in cui ritiene che non si tratti di una cessione d'azienda perché la fattispecie difetterebbe dell'elemento dell'organizzazione nonostante il bene sia stato acquistato per lo sfruttamento commerciale; osserva che nel caso di specie ci troviamo di fronte a un bene unico ma caratterizzato da un a organizzazione di fondo , impressa dal gestore dell'energia elettrica e che vi è la possibilità di sfruttare economicamente attraverso degli incentivi alla produzione di energia in eccesso nella rete elettrica. 3.- I l primo motivo è i nfondato . L’art 76 del DPR 131/1986 dispone,al comma secondo, nella parte che qui interessa, che “salvo quanto disposto nel comma 1 - bis, l'imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro iltermine di tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica: a) dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale”. Il comma 1 bis invece dispone che “L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'articolo 52,comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale”. La registrazione dell’atto, come riportato , nella sentenza impugnata è avvenuta in data 14 gennaio 2013, atto presentato come sottoposto a imposta fissa; nel 2015 la parte ha versato le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale a seguito di avviso di liquidazione. L’Agenzia erroneame nte qualifica detto versamento come spontaneo, poiché la parte ha versato dette somme, ad integrazione di quelle versate in precedenza, in quanto raggiunta da un atto impositivo. In ogni caso esso riguarda le imposte ipotecaria e catastale e non l’imposta di registro; l'imposta di registro andava rettificata far data dalla registrazione dell'atto, presentato per la registrazione a imposta fissa, a maggior ragione nel caso in cuila rettifica è dovuta ad una riqualificazione dell’atto sottoposto a registrazione. Decorso infatti il termine di tre anni dalla data della registrazione dell'atto, non è più possibile la revisione del titolo di tassazione, rimanendo preclusa per l'amministrazione, come per il contribuente, l'invocabilità di diritti che presuppongono la modificazione del predetto titolo. Né a tale regola si può derogare invocando il comma 1 bis dell'art. 76 Tur, che è una norma a tutela del contribuente e non una norma di favore per il fisco. In questi termini la giurisprudenza di questa Corte ha affermato che,nel caso in cui il contribuente assolve l'imposta in misura fissa su atti che, secondo la riqualificazione operata dall'amministrazione, concretizzerebbero un atto (ad es. una cessione di azienda) soggetto ad imposta proporzionale, rientra nell'ambito applicativo dell'art. 76, comma 2 Tur, dovendo tale caso essere equiparato a quello in cui, pur avendo richiesto la registrazione, il contribuente non abbia pagato l'imposta proporzionale; sicché l'amministrazione, nei tre anni a partire dalla registrazione dell'ultimo atto della serie negoziale posta in essere dal contribuente, deve, a pena di decadenza, non solo riqualificare l'atto, ma anche rettificare la base imponibile dichiarata dal contribuente al fine di richiedere a lui la imposta proporzionale considerata dovuta (Cass., 13/07/2021, n.19865: v. anche Cass. n. 4025 del 14/03/2012; Cass. n. 21811 del 20/09/2017) Pertanto, correttamente i giudici di merito hanno ritenuto, in accoglimento della eccez ione della parte , che l’ A genzia fosse decaduta dal potere di richiedere una maggioreimposta di registro. Il secondo motivo resta assorbito, riguardando il merito della pretesa impositiva. Del resto, lo stesso giudice d’appello è consapevole di averreso sul punto una motivazione ad abundatiam esprimendosi nel senso che “ sebbene assorbito dalle ragioni che precedono (n.d.r quelle relative alla intervenuta decadenza) nel merito si evidenza che nella fattispecie l'ufficio non ha sufficientemente circostanziato i motivi che l'avrebbero indotta a riqualificare il contratto” Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condannal’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore delcontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro4.000,00 per compensi euro 200,00 per spese non documentabili oltre alle spese forfe