Cassazione n. 03114/2023

nsigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso n. 24539/2016proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, nella persona del legale rappresentante pro tempore , assistita, rappresentata e difesa , congiuntamente e disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma, via Oslavia, n. 40, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella [OSCURATO:PERSONA], n. 705//06/2016, depositata in data 18 marzo 2016,non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avvisi di accertamento n. THN031L00188/2011, THN031L00196/2011 e THN035B01358/2011, emessi dall' A genzia delle Entrate nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l ., in liquidazione,notificati in data 29 aprile 2011 ( i primi due ) e in data 2 maggio 2012 ( il terzo ), erano stati accertati, in relazione agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, maggiori imposte, interessi e sanzioni a titolo di IRPEG, IRAP e IVA. 2. La C ommissione tri butaria provinciale di Piacenza aveva accolto parzialmente il ricorso presentato dalla società contribuente, considerando, da un lato, le fatture di cui veniva richiesta la deduzione emesse in relazione a operazioni presumibilmente in esistenti e, dall'altro, riducendo le sanzioni irrogate nella misura di un terzo. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società contribuente e dall'Agenzia delle Entrate, ha dichiarato cessata la materia del contendere in relazione alle maggiori imposte IRES e IRAP accertate per gli anni 2008 e 2009;ha respinto l'appello principale proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA].r.l. e ha accolto l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando la validità delle residue sanzioni irrogate alla società contribuente. 4.I giudici di secondo grado, nello specifico, sull'appello principale, in relazione alle varie operazioni contestate alla società contribuente, hanno affermato quanto segue: 1) acquisti dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. -2007: la società in questione era risultata, in base agli accertamenti compiuti dalla Guardia di Finanza, un operatore inesistente (assenza di documentazione cartacea, assenza di dipendenti, assenza di deposito di stoccaggio e assenza di autonoma capacità economica e finanziaria); i documenti di trasporto riportanti la locuzione «Sirio presso [OSCURATO:PERSONA] srl » , con indicazione quale luogo di consegna la sede di quest'ultima, confermavano il legame intercorrente con la società appellante; 2)cessioni nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] - 2007 : anche in questo caso si trattava di operatore fittizio , in quanto la società in questione eracessata in data 30 giugno 2007 e, precedentemente, era statasottoposta a procedura fallimentare chiusa per « insufficienza di proprietà»; gli acquisti, quindi, che la stessa aveva posto in essere nel periodo ottobre/dicembre 2007 non eranoin realtà mai stati realizzati, così come confermato dal vettore indicato nei documenti di trasporto; 3) acquisti dalla società [OSCURATO:PERSONA] srl - 2008 : anche questa società presentava le caratteristiche tipiche dell'operatore fittizio (evasore totale, non aveva mai presentato bilanci, gestione antieconomica giustificabile esclusivamente con l'elusione dell'Iva); 4) cessioni nei confronti di S+S [OSCURATO:PERSONA] - 2008 : anche questa società presentava le caratteristiche tipiche dell'operatore fittizio, come risultava da quanto confermato dal vettore incaricato e dalla documentazione visionata, da cuiemergeva che in realtà la merce veniva destinata a operatori italiani, in particolare la società [OSCURATO:SOCIETA].; 5) cessioni nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] srl 2008/2009: anche in questo caso si era di fronte ad un operatore fittizio ; l e indagini della Guardia di Finanza avevanoevidenziato come le spedizioni delle merci a [OSCURATO:PERSONA] non fossero state in realtà mai poste in essere, trattandosi di un transito meramente cartolare e che i vettori si recavano presso la società di spedizione solo per ottenere il « visto doganale»senza scaricare nulla al fine di camuffare le operazioni come esportazioni non imponibili IVA.5.I giudici di secondo grado, sulla base di tali elementi ritenevano che la sistematicità delle condotte elusive poste in essere esclude va la possibilità di valutare, in alcun modo, la sussistenza di profili di buona fede in capo alla società appellante principalee che l' U fficio accertatore aveva adeguatamente provato la consapevolezza della società contribuente di partecipare ad una operazione elusiva dell'Iva. 6. L a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sette motivi. 7. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce l'omessa motivazione circa punti decisivi della controversia che sono stati oggetto di discussione tra le parti; violazione dell'art. 112 cod. pro. civ.; nullità della sentenza con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..I Giudici di secondo grado, con una motivazione assolutamente inesistente, non aveva spiegato perché eranostati ritenuti infondati i seguenti motivi di appello: « I) illegittimitàdell'avviso di accertamento per violazione degli artt. 7, l. n. 212/2000 e artt. 42 dpr 600/73 e 56 d.p.r. n. 633/1972 — mancata allegazione dei documenti richiamati nei pvc mai conosciuti nènotificati; II) insussistenza della pretesa erariale riguardante il recupero dell'iva relativa alle ipotizzate cessioni a [OSCURATO:PERSONA] indipendentemente dalla ipotizzata inesistenza soggettiva o oggettiva delle cessioni — a norma dell'art. 21/7 comma dpr 633/72 le cessioni in argomento non dovevano essere considerate da assoggettare ad imposta da parte dell'ufficio tenuto conto che sulle fatturenon è stata evidenziata alcuna imposta iva detraibile da parte di soggetti terzi; III) in merito alle contestate violazioni formali: illegittimità ed infondatezza ». 2. Il secondo mezzo deduce l'omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso o decisivo per il giudizio; l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.; la violazione degli artt. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/1972.La sentenza impugnata contenevauna motivazione che contraddiceva le risultanze dei documenti di causa circa un fatto decisivo per il giudizio: il fatto decisivo e controverso riguardava l a asserita presenza di elementi gravi, precisi e concordanti in grado di dimostrare la conoscenza e soprattutto la consapevolezza della ricorrente di partecipare alle violazioni contestate.Nel giudizio, la contestazione mossa dall'Ufficio di Piacenza relativa agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, risultava essere quella di operazioni « soggettivamente » inesistenti e non «oggettivamente»inesistenti: tale dato di fatto era rilevante perché tutta la questione concerneva non l'esistenza delle operazioni (mai messa in dubbio nemmeno dall'Ufficio accertatore), ma solamente se la ricorrente fosse o meno a conoscenza (la c.d. «buona fede») che le società cedenti e acquirenti i beni, in realtà non fossero tali, bensì solamente soggetti «interposti» fittiziamente al fine di evadere le imposte.Dal quadro «probatorio» in atti (la regolarità dei pagamenti collegati alle fatture regolarmente annotate in contabilità, la regolarità dei trasporti e della consegna della merce, l'assenza di qualsivoglia ritorno di denaro), eraemerso che la contribuente aveva dimostrato la mancanza di conoscenza delle operazioni illecite ipotizzate e, quindi, la sua totale «buona fede».La società ricorrente, non aveva potuto fare altro che verificare le relative iscrizioni al [OSCURATO:PERSONA] e l'oggetto sociale delle stesse.La società contribuente aveva verificat o l'esistenza della società e delle loro attività per mezzo del certificato della CCIAA e, dopo alcune trattative sul prezzo dei pneumatici e sui termini della compravendita, ave va inviato un ordine alla società SIRIO e alla [OSCURATO:PERSONA], le quali, ricevuto l'ordine, avevano provveduto a soddisfarlo. Nel caso in esame era accaduto che la ricorrente aveva acquistato, in buona fede, dalla società [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA], un quantitativo di pneumatici che le erano stati regolarmente consegnati come documentavano i d.d.t. presenti in atti; infine, nei rapporti intercorsi tra la società ricorrente e laSIRIO SAS e la [OSCURATO:PERSONA] non esistevano retropassaggi di denaro tipicamente indicativi dell'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (solitamente rappresentate dalla restituzione di parte delle imposte pagate o risparmiate). 3.Il terzo mezzo deduce l'omessa e/o insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e la violazione dell'art. 41 del decr eto legge n. 331/1993. C on riferimento alla rilevata cessazione della partitaIVA in data 30 giugno 2007, le autorità Slovacche avevano comunicato che la soc ietà [OSCURATO:PERSONA] stata sottoposta ad una procedura fallimentare dal competente Tribunale Slovacco e che in data 11 dicembre 2007 tale procedura si era chiusa senza alcuna dichiarazione di fallimento per insufficienza di proprietà; era stato, altresì , comunicato che successivamente la società era stata definitivamente posta in liquidazione dal 4 gennaio 2008; seppure , dunque, la partita IVA risultava inspiegabilmente cessata al 30 giugno 2007, la società era comunque ancora operativa alla data delle avvenute cessioni di beni, come confermato dalla competente autorità [OSCURATO:PERSONA] la quale aveva comunicato che la società era stata posta definitivamente in liquidazione a far data dal 4 gennaio 2008. Nei giudizi di merito erano stati prodotti i seguenti documenti, che non erano stati presi in considerazione dai Giudici di appello: a) copia della delibera della mancata dichiarazione di fallimento tradotta in italiano richiesta alla ditta cliente slovena; b) copia certificazione rilasciata dal Ministero della Giustizia Sloveno in cui si indicava quale data di canc ellazione della società quella del 4 gennaio 2008; c) comunicazione della società [OSCURATO:PERSONA] la quale alla data 19novembre 2007 confermava il proprio numero di partitaIVA. Sulla base di quanto prodotto risultava palese che la società EuroPneaumatik al momento delle cessioni contestate (anno 2007) fosse ancora operante e che la società contribuente era certamente in «buona fede». 4.Il quarto mezzo deduce l'omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria e/o apparente motivazione circa un punto decisivo per la controversia che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.; la violazione degli artt. 7 e 71 del d.P.R. n. 633/1972.I Giudici di secondo grado avrebbero dovuto constatare che le indagini non avevanoindividuato, nonostante il ricorso a intercettazioni, perquisizioni, accertamenti bancari ed altro, un solo elemento in grado di ricollegare la società [OSCURATO:PERSONA] s . r . l . e quindi il suo legale rappresentante sig. [OSCURATO:PERSONA] ad alcuna delle società a vario titolo coinvolte nel giro cartolare di fatture,né ad alcuno delle persone fisiche a dette società riconducibili.Nella specie, dato che la destinataria delle fatture era la società [OSCURATO:PERSONA], per la sussistenza e fondatezza della ipotesi evasiva si imponevala necessità della piena consapevolezza del falso delle fatture quanto alla indicazione del destinatario delle stesse, e cioè che [OSCURATO:PERSONA] s . r . l . sapesse con certezza che i pneumatici in realtà non finivano a [OSCURATO:PERSONA], ma, previo passaggio cartolare, alle altre società all'uopo utilizzate. In tale prospettiva solo il rapporto con [OSCURATO:PERSONA] poteva essere oggetto di esame, dato che rapporti con le altre società coinvolte nella vicenda non ve ne erano stati. In conclusione, i Giudici di secondo grado con una motivazione del tutto carente e/o omessa su certi punti sottoposti al loro giudizio, travisando i fatti di causa e le fontiprobatorie, avendo dimostrato di non aver considerato adeguatamente le puntuali e specifiche motivazioni sollevate dalla società ricorrente nel corso del giudizio di appello su un punto decisivo della controversia. 5. Il quinto mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sui fatti esposti nell'atto di appello, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 21, settimo comma, del d.P.R. n. 633/1972. Nel caso in esame, era stato evidenziato che le fatture oggetto di contestazione non indicavano alcuna imposta IVA detraibile e non eranostate inserite nel circuito IVA nazionale, essendo state emesse nei confronti della Società sanmarinese che non poteva comunque usufruire di alcuna detrazione di IVA siccome società non italiana e non soggetta agli obblighi previsti dal decreto IVA. Su tale punto, assolutamente rilevante e decisivo ai fini della decisione, i Giudici di secondo grado avevano omesso totalmente di pronunciarsi, dimostrando così di non considerare le puntuali e specifiche motivazioni sollevate dalla società ricorrente nel corso del giudizio di appello. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva violato l'art. 112 cod. proc. civ., laddove non si era espressa circa il suddetto motivo di appello relativamente all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, posto in essere in aperta violazione dell'art.21, comma 7, del d.P.R. n. 633/ 19 72, omettendo altresì di esaminare un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art.360, comma 1, nn. 3, 4, e 5, cod. proc. civ.. 6.Il sesto mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sui fatti esposti nell'atto di appello, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.;l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ..Per quanto concerne l'aspetto sanzionatorio, con gli avvisi di accertamento oggetto del presente ricorso, venivano irrogate due distinte sanzioni formali: 1) la prima, prevista e punita dall'art. 9, commi 1 e 3, del decreto legislativo n. 471/1997, perché la società ricorrente avrebbe tenuto irregolarmente le fatture di acquisto intracomunitario in violazione dell'art. 46 del decreto legge n. 331/1993 e perché avrebbe emesso fatture viziate da indicazioni inesatte e incomplete; 2) la seconda, prevista e punita dall'art. 11, comma 4, del decreto legislativo n. 471/1997, perché la società ricorrente avrebbe presentato irregolarmente i modelli INTRA, in quanto in essi sarebbe identificato un soggetto inesistente. In relazione all'anno 2007, la prima sanzione contestata si riferiva alla mancata indicazione nelle fatture emesse nei confronti di due clienti, rispettivamente Leka R eifengrobhandel G mbh (tedesco) e D eldo Autobanden NV. (belga) senza indicazione della partita IVA comunitaria; laGuardia di Finanza, in sede di verifica (p. v.c. del 2009, pag.7), aveva constatato che la società ricorrenteaveva correttamente inserito i codici IVA riferiti agli operatori sopra citati nei listing dei periodi di riferimento, sanando così l'irregolarità formale. La seconda violazione contestata si riferiva alla presentazione di tre elenchi Intrastatiritenuti irregolari dai verificatori perché riportanti un numero di P. IVA comunitaria (quella della società slovacca Euro PneumatiK Sro) non valida dal mese di luglio 2007, ma la società ricorrente non aveva commesso nessuna sanzione, in quanto aveva indicato correttamente nei modelli Intrastat il codice partita IVA comunitaria dell'acquirente. Per l'anno 2008,la prima sanzione irrogata si riferiva alla inesatta indicazione del codice IVA comunitarioriferito alla società S+S Pneumatik, nella fattura n.51/1549 del 10 giugno 2008 (CZ27676550 invece di CZ27676455), mentre la seconda sanzione si riferiva all'errata indicazione del codice IVA comunitario della società Nokian T yres P.L.C. nei modelli I ntra /Acquisti di marzo e aprile. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale nulla aveva argomentato sul motivo di cui sopra, con conseguente violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.. 7. Il settimo mezzo denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art.112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sui fatti esposti nell'atto di appello, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000, 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. n. 633/1972, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..Con il ricorso introduttivo del giudizio e con l'atto di appello, la società ricorrente aveva sostenuto l'illegittimità degli avvisi diaccertamento in quanto motivati acriticamente e per relationemcon riferimento al pvc della Guardia di Finanza di Piacenza, il quale a sua volta rimandavaa numerosi altri atti, in violazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000 e degli artt. 42 del d.P. R . n. 600/73 e 56 del d.P. R . n. 633/72. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva violato l'art. 112 cod. proc. civ., laddove non si era espressa sul suddetto motivo di ricorso riproposto in sede di appello; aveva, altresì, omesso di esaminare fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'art.360, comma 1, nn.3, 4 e 5, cod. proc. civ. ed aveva violato e/o falsamente applicato le disposizioni previste dagli artt. 112 cod. proc. civ., art. 7 della legge n. 212/2000, art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, che imponevano l'allegazione all'avviso di accertamento di tutti i documenti richiamati per relationem non conosciuti, né ricevuti n é conoscibili dal contribuente. 8. In via preliminare va dato atto che la società ricorrente ha depositato, con modalità telematiche, in data 12 gennaio 2023,istanza di sospensione ai sensi dell'art. 1, comma 197, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023- 2025, in vigore dall'1 gennaio2023. 8.1L'art. 1, comma 186, della legge n. 197 del 2022, prevede che: « Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate ovvero l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia. Il valore della controversia è stabilito ai sensi del comma 2 dell'articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 ». 8.2A norma, poi, dell'art. 1, comma 197, della legge n. 197 del 2022, « Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023ed entro la stessa data il contribuente ha l'onere di depositare, presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata ». 8.3 L'art. 1, comm i 19 8 e 200 , legge citata, recita no, inoltre, che: «Nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197, secondo periodo, il processo è dichiarato estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate» e che «L'eventuale diniego della definizione agevolata deve essere notificato entro il 31 luglio 2024 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine». 9.La controversia va, dunque, sospesa fino alla scadenza del term