Cassazione n. 14425/2026

genziadelle entrate contestava alla società l’illegittima utilizzazione incompensazione, nell’anno 2013, della somma di euro 100.871,00,costituente credito di imposta derivante da incrementi occupazionali,ai sensi dell’art. 63 della legge n. 289/2002 e dell’art. 7 della legge388/2000, maturati dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,e da questa ceduto. L’Agenzia delle entrate, oltre a richiedere ilpagamento delle somme non versate, in considerazione dellaincedibilità del credito, applicava la sanzione amministrativa previstadall’art. 27, comma 18, della legge 185/2008, convertito dalla legge2/2009.2. [OSCURATO:PERSONA] di Milano, in parzialeaccoglimento del ricorso proposto dalla società, riteneva legittimo ilrecupero a tassazione operato dall’Agenzia delle entrate, essendo ilbeneficio fiscale concesso per gli incrementi all’occupazione noncedibile a terzi, ma riduceva del 30% dell’imposta non versata lasanzione irrogabile in applicazione dell’art. 13 del d.lgs. 471/1997,come riformulato dal d.lgs. 158/2015.3. [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia,intervenuto medio tempore il fallimento della società contribuente,rigettava l’appello dell’Agenzia confermando la sentenza di primogrado, nulla disponendo per le spese per la mancata costituzione dellasocietà.4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazioneaffidandolo a due motivi.Il fallimento della società in persona del curatore, regolarmenteedotto con notifiche in data 27/12/2017, è rimasto intimato.Numero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la violazione degliartt. 132, comma 2, n. 4, 291, 324 e 329, c.p.c., dell’art. 118 disp. att.c.p.c., e degli artt. 36, comma 2, n. 4, 53 e 61 d.lgs. 546/1992,rilevando la mancanza di motivazione della pronuncia di secondogrado, intesa come inidoneità delle argomentazioni a svelare l’iterlogico giuridico seguito per pervenire al rigetto dei motivi di appello edindividuata anche nella contraddittorietà delle stesse, non essendoindicato quale comma dell’art. 13 del d.lgs. 471/1997 sarebbeapplicabile ed in violazione del giudicato interno concernentel’inesistenza del credito dedotto in compensazione laddove si sia intesoapplicare il comma 4 del citato art. 13.2. Il motivo è infondato.2.1. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, num. 5c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif.,dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacatodi legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica delrispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6,Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni non concilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali.Il vizio prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, num. 4 c.p.c.,può essere dunque rilevato laddove l’impugnazione della sentenza sifondi su un’interpretazione della legge che, sorretta da unaNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026motivazione incongrua, debba ritenersi errata. La motivazione èstrumentale alla ricostruzione dell’iter logico seguito dal giudice nellastesura del provvedimento e, pertanto, non rileva di per sé, potendoessere censurata soltanto laddove sorregga una decisione fondata sullaerrata applicazione o interpretazione della legge. Più precisamente,l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione è quella che sitramuta in una violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all'esistenza della motivazione, purché il vizio risultidal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazioneapparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili enella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile,esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza dellamotivazione, dovendosi garantire il c.d. minimo costituzionale (cfr.Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass.n. 19573/2025, Cass.n.26206/2025, Cass. n.21537/2022, Cass., n. 7090/2022, Cass. n.22598/2018).2.2. Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] hainnanzitutto esposto il motivo di appello proposto dall’Agenzia delleentrate, costituito dalla asserita violazione dell’art. 27, comma 18, deld.l. 185/2008, convertito dalla legge 9/2009, per avere i giudici diprimo grado erroneamente ridotto le sanzioni irrogate qualificando lafattispecie quale “credito di imposta utilizzato dal cedente”, laddoveinvece il credito era incedibile e come tale giuridicamente inesistente.Ha, quindi, ritenuto la censura priva di fondamento in quanto harilevato che la decisione impugnata si fonda sull’art. 13 del d.lgs.471/1997, come riformulato dal d.lgs. 158/2015, che prevedel’irrogazione della sanzione del 30%; a tal fine, ha richiamato la riformadel sistema sanzionatorio che ha espressamente inserito nellaNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026disposizione della disciplina dell’utilizzo in compensazione di creditiinesistenti la previsione contenuta nell’art. 27, comma 18, del d.l.186/2008, sì da risultare la decisione assunta pienamente conformealla novella introdotta.La carenza motivazionale denunciata è, dunque, insussistente inqualunque delle forme ancora rilevanti ai fini dell’art. 360 c.p.c.,avendo la [OSCURATO:PERSONA] dato conto dellaprospettazione dell’Agenzia delle entrate e delle ragioni a fondamentodel rigetto della doglianza, richiamando la disposizione normativaapplicata alla fattispecie in esame dopo l’abrogazione dell’art. 27comma 18 del d.l. 185/2008 convertito dalla legge 2/09 e, quindi, ladisciplina sanzionatoria dell’art. 13 del d.lgs 471/1997 che nellaversione ratione temporis applicabile al primo comma prevedeva lariduzione della sanzione al 30%. Il richiamo al giudicato è, dunque, deltutto incongruo e non inficia la motivazione resa dalla CommissioneTributaria Regionale a fondamento della decisione di rigetto dell’appelloformulato dall’Agenzia delle entrate.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione e /ola falsa applicazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 12 delle preleggi, degliart. 113, 115 e 116 c.p.c, dell’art. 2909 c.c., dell’art. 28, comma 17,del D.L. 185/2008, convertito dalla legge 2/09, dell’art. 13 d.lgs.471/1997, dell’art. 15, comma 1, lett. o) e dell’art. 32 del d.lgs.158/2015, dell’art. 3 del d.lgs. 472/1997.In particolare, l’Agenzia delle entrate, ha evidenziato che l’art. 27,comma 18, del d.l. 185/2008, convertito dalla legge 2/2009 è statoabrogato a decorrere dal 1 gennaio 2016 dall’art. 32, comma 2, lett. bdel d.lgs. 158/2015 che ha integralmente sostituto l’art. 13 del d.lgs.471/1997 prevedendo ai commi 4 e 5 la disciplina applicabile nel casodi utilizzo in compensazione di crediti inesistenti; stante il giudicatoNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026interno in ordine alla indeducibilità del credito di imposta ed allaconseguente insussistenza del credito nella titolarità di altri, laCommissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto confermare lasanzione nella misura fissata, pari al 200% del creduto utilizzato.Inoltre, la ricorrente rileva l’illegittimità della decisione secondo ilprincipio della c.d. equità sostitutiva.2.1. Il motivo è fondato.2.2. Nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] nelriportare il motivo di censura proposto dall’Agenzia delle entrate haevidenziato che i giudici di primo grado hanno ridotto le sanzioniirrogate qualificando la fattispecie quale “credito di imposta esistentenon utilizzato dal cedente”, laddove invece l’appellante riteneva che ilcredito dovesse ritenersi inesistente.[OSCURATO:PERSONA] regionale richiamando l’art. 13 del d.lgs471/1997, come riformulato dal d.lgs 158/2015 ha poi ritenuto che lasanzione da irrogare fosse da individuarsi nel 30% dell’imposta2.3. La questione riguarda il regime sanzionatorio applicabile, postoche l’indebita compensazione di crediti non spettanti è soggetta allasanzione del 30% dei crediti stessi, a fronte della sanzione dal 100%al 200% (e del 200% per l’art. 17, comma 18, d.l. n. 185/2008)prevista in caso di crediti inesistenti.Ed infatti, il comma 18 dell’art. 27 cit., vigente ratione temporis,disponeva “L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per ilpagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal cento alduecento per cento della misura dei crediti stessi. E' punito con lasanzione del duecento per cento della misura dei crediti compensatichiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento dellesomme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila euro perciascun anno solare. Per le sanzioni previste nel presente comma, innessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoliNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/202616, comma 3 e 17, comma 2 del decreto legislativo 18 dicembre 1997n. 472”.Il comma 18 dell’art. 27 del d.l. n. 185 del 2008 cit. è statoabrogato a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall'art. 32, comma 2, lett.b) del d.lgs. n. 158 del 2015.Tale norma è stata poi sostituita con i nuovi commi 4 e 5 dell’art.13 del d.lgs. n. 471/97 che prevedono rispettivamente che “nel caso diutilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misurasuperiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzopreviste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizionispeciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”; e“nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per ilpagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento alduecento per cento della misura dei crediti stessi”.Deve, quindi, osservarsi che il d.lgs. n. 158 del 2015 ha dunque“sdoppiato” le sanzioni applicabili in merito alle indebitecompensazioni.La questione rimane quella di individuare la fattispecie che viene inrilievo.In caso di utilizzo in compensazione di credito inesistente,l'abrogazione a decorrere dal 1° gennaio 2016 dell'art. 27, comma 18,del d.l. n. 185 del 2008, ad opera dall'art. 32, comma 2, lett. b, d.lgs.n. 158 del 2015, poi sostituito dall'art. 13, commi 4 e 5, del d.lgs. n.471 del 1997, comporta l'applicazione della sanzione dal 100% al200% del credito indebitamente utilizzato e non già della sanzione del30% (prevista per l'ipotesi di credito d'imposta in misura superiore aquella spettante).Ed infatti, come affermato dalla Corte a sezioni unite, con sentenzadell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 34452 “in tema di compensazione di crediti oeccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile laNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigenteratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art.13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato èinesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art.13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificatodal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente iseguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di unaartificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutiviprevisti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suoutilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cuiagli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R.n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza siariscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, lacompensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano lesanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovverodall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs.n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile”.Nel caso in esame, alla luce della pronuncia resa dalla Corte a sezioniunite, rileva una condizione di inesistenza del credito: la fattispecie chefonda l’agevolazione o il credito d’imposta non è mai venuta adesistenza e ciò non soltanto quando è stato solo realizzato un simulacrodei presupposti su cui si fonda la pretesa, ma anche quando il creditod’imposta, pur regolarmente sorto, competa, in realtà, ad un soggettodiverso, poiché il credito va considerato inesistente non solo quando leanche quando siano assenti le ulteriori condizioni essenziali – formali osostanziali - previste dal legislatore.Diverso è infatti il caso che qui non rileva di credito esistente ma nonspettante che ricorre, a mente dell’orientamento esposto dalla Corte aSezioni Unite, quando la fattispecie è carente di un elementoNumero registro generale 1819/2018Numero sezionale 3421/2026Numero di raccolta generale 14425/2026Data pubblicazione 15/05/2026costitutivo; in tal caso la verifica andrà espletata in relazione allesingole imposte e l’indagine andrà rivolta con riferimento a diversiprofili concernenti l’istanza del contribuente, la previsione di obblighidi facere e/o di non facere, l’indicazione di termini finali e di condizionirisolutive.In definitiva: nel caso in esame ricorreva l’ipotesi di inesistenza delcredito posto in compensazione, visto che è stata confermata la ripresadell’Ufficio e quindi l’incedibilità del credito e la debenza del tributo, conconseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice dimerito che dovrà uniformarsi al seguente principio: in caso di utilizzoin compensazione di credito inesistente, l'abrogazione a decorrere dal1° gennaio 2016 dell'art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008, adopera dall'art. 32, comma 2, lett. b, d.lgs. n. 158 del 2015, poisostituito dall'art. 13, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 471 del 1997,comporta l'applicazione della sanzione dal 100% al 200% del creditoindebitamente utilizzato e non già della sanzione del 30% (prevista perl'ipotesi di credito d'imposta in misura superiore a quella spettante).La Corte, P.Q.Mrigettato il primo motivo di ricorso, in accoglimento del secondo motivodi ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustiziadi secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche per le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22 aprile 2026La PresidenteRoberta Crucitti