Cassazione n. 18508/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8605/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], COMUNE LEGNANO, elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 90, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] 1, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. BRESCIA n. 5437/2016depositata il 20/10/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Lette la requisitoria della Procura Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Premesso che: 1. il Comune di Legano, [OSCURATO:PERSONA] - quale incorporante della la [OSCURATO:SOCIETA] - e la onlus [OSCURATO:PERSONA] iale ricorrono con due motivi per la cassazione della sentenza in epigrafe con cui la CTR della Lombardia ha rigettato l’appello di esse ricorrenti contro la decisione reiettiva dell’originario ricorso avverso l’avviso di liquidazione di imposta di registro proporzionale emesso dall’Agenzia delle Entrate su atto di compravendita immobiliare stipulato tra il Comune (venditore) e la KCS (acquirente) con clausola a favore di terzo, indicato nella [OSCURATO:SOCIETA] per il quale le parti avevano autoliquidato l’imposta in misura fissa dando rilievo alla qualifica di onlus della KCS, ai sensi della imposta fissa ai sensi dell’art. 22 lett.a) del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460; 2.l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; 3.la Procura Generale ha chiesto accogliersi il ricorso; 4. le parti hanno depositato memorie; considerato che: 1.con i due connessi motivi di ricorso, suscettivi di esame congiunto, viene sostenuto che la CTR, avallando il provvedimento impositivo, ha violato l’art.20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n.131 e l’art. 1411 cod. civ.; 2. i motivi sono infondati. 2.1. Merita ricordare che la vicenda trae origine dalla stipula di tre negozi: il primo -quello alla cui registrazione a tassa fissa è riferita la pretesa impositiva di tassazione proporzionale- è il contratto con cui il Comune di Legnano ha venduto un immobile alla onlus KCS. Tale contratto contiene una clausola “a favore di terzo” (art.1411 cod. civ.), individuato nella società [OSCURATO:SOCIETA], partecipante alla stipula. [OSCURATO:PERSONA] ha partecipato alla conclusione del contratto nel quale (art.11) viene detto che la KCS intende utilizzare l’immobile avendone acquistato il possesso in relazion e al collegato contratto di leasing e si dice inoltre che la “deviazione degli effetti … ai sensi dell’art. 1411 cod. civ. trova la sua causa nel contratto di locazione finanziaria n. … tra [OSCURATO:SOCIETA] e KCS [OSCURATO:PERSONA] sociale”; il secondo negozio è l’accettazione della [OSCURATO:SOCIETA]. L’accettazione è logicamente successiva e temporalmente contestuale alla compravendita; il terzo negozio è il contratto, contestuale agli altri, con cui la [OSCURATO:SOCIETA] ha concesso l’immobile acquistato per effetto della accettazione in leasing alla KCS. 2.2. L’assunto della CTR e, prima dell’Ufficio, è che ai fini fiscali, in base agli artt. 20 del d.P.R. 131/86, da applicarsi anche come norma cui si attribuisce funzione antielusiva, e 1411 cod. civ., deve essere dato rilevo alla posizione della [OSCURATO:SOCIETA] come soggetto acquirente con la conseguenza che l’agevolazione di cui le parti si erano avvalse facendo perno sulla posizione della KCS come acquirente andava disconosciuta. L’assunto di ricorrenti è che, dall’insieme dei tre negozi, emerge la causa concreta del primo ossia consentire alla KCS l’acquisto dell’immobile tramite finanziamento della [OSCURATO:SOCIETA] la cui proprietà ha solo funzione di garanzia del rimborso del finanziamento. 2.3. Il contratto a favore di terzo (art. 1411 cod. civ.) è in realtà non un contratto ma uno schema strutturale applicabile a vari contratti, inclusi -è da dire per quanto qui interessa, i contratti ad effetti reali- con il quale le parti promittente e stipulante consentono ad un terzo l’acquisto immediato -salvo patto contrario- del diritto contro il promittente. L’acquisto, pur avvenendo per effetto della stipulazione, è soggetto a rifiuto da parte del terzo. Inoltre fino a che il terzo non dichiara di aderire alla stipulazione in proprio favore, le parti possono revocare la clausola di deviazione degli effetti del contratto a favore del terzo. Il terzo beneficiato è il destinatario dell' effetto ma non è parte contraente. 2.4. Ciò che rileva in modo particolare rispetto alla questione che occupa è, per un verso, che lo schema di cui trattasi, applicata al contratto di vendita con parte acquirente come stipulante, non determina una pluralità di trasferimenti: come evidenziato, essa determina l’immediato acquisto a favore del terzo. Per altro verso, rileva, appunto, che il terzo non è parte del contratto. La dichiarazione del terzo di accettazione è un elemento autonomo rispetto alla struttura de qua e conseguentemente è autonoma tassabilità. Questo salva l’ipotesi in cui sia espressamente previsto che, in deroga alla regola generale, l’acquisto richieda la dichiarazione di accettazione. 2.4. Ai sensi dell'art.20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021- l'imposta di registro deve essere applicata “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati” (salvo ipotesi particolari che qui non interessa indagare). 2.5. Applicando l’art.20 al contratto a favore di terzo, deve concludersi che, in ragione dell’effetto acquisitivo diretto che caratterizza lo schema nella sua configurazione normale, il trattamento dello schema è quello stesso della vendita semplice che intercorre tra promittente e terzo. Ril ev a che l’acquisto d el terzo sia automatico effetto del contratto di vendita non che l’acquisto da parte del terzo derivi dalla deviazione dell’effetto dallo stipulante al terzo. 2.6. Ne consegue che quando il regime della tassazione dipende da un requisito soggettivo dell’acquirente occorre fare riferimento al terzo: in requisito deve spettare al terzo non rilevando che spetti allo stipulante. 2.7. Nel caso di specie, quindi, il contratto di compravendita tra Comune di Legnano e la KCS Onlus contenente la clausola di deviazione dell’effetto acquisitivo a favore della [OSCURATO:SOCIETA] è soggetto non alla tassazione agevolata propria degli atti traslativi a favore di organizzazioni non lucrative ex art. 22, lett. a) d.lgs. 460/97 cit. ma alla normale imposta proporzionale come affermato dalla CTR. 2.8. Deve ulteriormente precisarsi che, in termini generali, il terzo beneficiato, non essendo parte in senso formale del contratto con clausola a suo favore, non è tenuto a richiedere la registrazione (art. 10 T.U.R.) e non è obbligato “solidalmente” alle parti al pagamento dell’imposta ex art. 57 d.P.R. 131/86. Egli, tuttavia, assume la veste di obbligato come uno dei “soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione” come nel caso di specie, o se intervenga nell’atto esprimendo nell’atto stesso l’accettazione o, ancora come nel caso di specie, inserendovi nell’atto altra convenzione che per di più anticipi l’accettazione, divenendo così parte in senso sostanziale dell’atto e soggetto passivo ai sensi del comma 6 dello stesso art. 57 (Come già evidenziato l a [OSCURATO:SOCIETA] ha partecipato alla conclusione del contratto di vendita nel quale (art.11) viene detto che la KCS intende utilizzare l’immobile avendone acquistato il possesso in relazione al collegato contratto di leasing e si dice inoltre che la “deviazione degli effetti … ai sensi dell’art. 1411 cod. civ. trova la sua causa nel contratto di locazione finanziaria n. … tra [OSCURATO:SOCIETA] e KCS [OSCURATO:PERSONA] sociale”). 2.9. Né in senso contrario a quanto fin qui detto può valere la tesi dei ricorrenti (v. sopra punto 2.2.) secondo cui l’imposta sarebbe stata ben liquidata in misura fissa perché, dall’insieme dei tre negozi, emergerebbe la causa concreta del primo ossia consentire alla KCS l’acquisto dell’immobile tramite finanziamento della [OSCURATO:SOCIETA] la cui proprietà ha solo funzione di garanzia del rimborso del finanziamento. La tesi si incentra su una dedotta unitarietà causale del contratto di compravendita in collegamento con gli altri due negozi al fine di consentire alla KCS di acquistare la proprietà dell’immobile. La tesi trascura del tutto il testo dell'art. 20 del d.P.R. 131/86, la cui lettera originaria ("l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"), nel formulazione in vigore dal 10 gennaio 2018, come modificato dall'art. 1, comma 87,lettera a), numeri 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, al quale è stata attribuita natura di interpretazione autentica dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n.145 (norme ritenute legittime dalla Corte costituzionale con sentenze n. 150 del 2020 e n. 39 del 2021), prevede che "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali [sottolineatura aggiunta] e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"; 3. il ricorso deve essere rigettato; 4. le spese sono compensate in ragione della sopravvenienza della legge interpretativa n.205 del 2017, più volte menzionata; PQM la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese. Ai sensi dell’art. 13, co. 1 quater del d.p.r. 115/2002, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, ad opera dei ricorrenti, dell’ulteriore imp