Cassazione n. 12018/2022

a seguente (e. • +cG I ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14719-2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica certificata del predetto difensore; - ricorrente — contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza n. 206/02/2019 della Commissione tributaria regionale dell'UMBRIA, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l'impugnazione di una cartella di pagamento ai fini IRES per l'anno d'imposta 2013 emessa ai sensi dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 dall'Agenzia delle entrate di Terni nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a seguito del disconoscimento della detassazione ambientale prevista dall'art. 6 della legge n. 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambiente) con riferimento all'acquisto di due impianti fotovoltaici effettuato nell'anno 2010 dalla predetta società, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR dell'Umbria accoglieva l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ritenendo tardiva la dichiarazione integrativa presentata dalla società contribuente nell'anno 2012. 2. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui replica l'intimata con controricorso. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso la ricorrente deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, in relazione all'art. 1429 cod. civ. ritenendo sussistente, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, la possibilità di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della stessa.2. Il motivo è fondato e va accolto alla stregua del principio giurisprudenziale, affermato da questa Corte in un caso del tutto analogo, in base al quale «In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale")» (Cass. n. 40862 del 2021). 3. In tale pronuncia si è ribadito che, in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza (infatti, non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti), dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8 -bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., ex multis, Cass., n. 19537 del 2014; n. 21740 del 2015; Sez. U., n. 13378 del 2016; n. 11507, n. 27583 e n. 30796 del 2018; n. 1862 e n. 23669 del 2020; n. 20684 e n. 23382 del 2021), sicché esso non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l'istanza di rimborso di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (tra le tante: Cass. n. 6253 del 2012, n. 19537 del 2014, n. 4049 del 2015, n. 31398 del 2018 e n. 1862 del 2020), né esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand'anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo. 4. Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2020, n. 8352), atteso che altrimenti il prelievo fiscale sarebbe indebito con conseguente violazione dei principi costituzionali della capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa di cui all'art.97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass., Sez. 5", 28 gennaio 2020, n. 1862). E tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendo consentito al contribuente di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass. n. 8456 del 2014, n. 12787 del 2006, n. 7086 del 2010, n. 9872 del 2011 n. 1862 e n. 15982 del 2020). 5. Ora, con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta (2010) non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all'evidente incertezza interpretativa relativa alla cumuiabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del D.L.vo 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). 6. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo successivamente agli investimenti effettuati dalla società contribuente (nell'anno 2010), a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). 7. A tali principi non si è attenuta la CTR che ha pure richiamato espressamente il principio affermato dalle Sezioni unite di questa Corte nella sentenza n. 13378 del 2016, di cui però non ha fatto corretta applicazione. 8. In estrema sintesi, all'accoglimento del ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento dell'originario ricorso del contribuente. 9. La recente formazione di un orientamento giurisprudenziale sulla questione controversa costituisce giusto motivo per disporre la compensazione delle spese processuali dell'intero giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso della società contribuente. Compensa le spese processuali dell'intero giudizio. i, Così deciso in Roma in d