Cassazione n. 25735/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 30227 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore [OSCURATO:PERSONA], anche nella qualità di socio, [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di socia, rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al controricorso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio dei difensori, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 66; - controricorrenti - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3222/03/20, depositata in data 24 giugno 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], anche nella qualità di socio, e di [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di socia, avverso la sentenza n. 17335/16/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma di accoglimento del ricorso avverso avviso di accertamento TF502AD00211/2017 con il quale l'Amministrazione, previo p.v. della G.d.F, aveva recuperato l'Iva indebitamente detratta, per l'anno 2013, in relazione a fatture emesse dalle società asseritamente cartiere (AGFIN srl; BELTECH srl; [OSCURATO:PERSONA] srl) afferenti ad operazioni di acquisto di materiale all'ingrosso fotografico ritenute soggettivamente inesistenti; - la CTR, per quanto di interesse, ha osservato che indici presuntivi della consapevolezza, in capo alla società contribuente, della fittizietà delle cedenti non potevano essere desunti né dalle dichiarazioni rese, in sede di verifica, dal legale rappresentante della GICO Trading s.a.s., [OSCURATO:PERSONA], in quanto" non [aveva] ammesso nulla, ma anzi [aveva] descritto in dettaglio i soggetti con cui [aveva] intrattenuto i rapporti commerciali indicando anche i luoghi e i tempi di consegna della merce" né dalle "circostanze pure indicate nel p.v.c ( assenza di strutture, di macchinari e di dipendenti delle ditte fornitrici) posto che di queste la GICO Trading s.a.s. poteva non averne avuto cognizione"; - [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del liquidatore [OSCURATO:PERSONA], anche nella qualità di socio, [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di socia, resistono con controricorso; - sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -l'Agenzia ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. per avere il giudice di appello statuito su una fattispecie diversa rispetto a quella oggetto del contendere in quanto quest'ultimo, pur premettendo che l'avviso di accertamento in oggetto concernesse, per l'anno 2013, la contestazione di indebita detrazione Iva sugli acquisti ritenuti soggettivamente inesistenti dalle società AGFIN srl; BELTECH srl; [OSCURATO:PERSONA] srl, avrebbe poi valutato la fattispecie limitatamente alle operazioni relative a cinque fatture emesse da BELTECH srl e da -)u New trading Company s.r.l. afferenti (come si evinceva dal riprodotto p.v.c. della G.d.f.) all'anno di imposta 2014, giudicando su un oggetto diverso da quello sottoposto al suo esame; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 132 c.p.c. per l'evidente assenza di motivazione alla luce delle argomentazioni sottese al primo motivo di ricorso; - premessa l'ammissibilità dei primi due motivi, contenendo intellegibili ed esaurienti ragioni a loro sostegno, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 4 c.p.c. - gli stessi da trattare congiuntamente - sono infondati; - invero, nella sentenza impugnata, proprio alla luce della premessa in fatto in cui il giudice di appello ha precisato che con l'accertamento in questione- scaturente da un p.v.c. della G.d.f. per gli anni di imposta 2010-2014 - "si contestava, per l'anno 2013, l'indebita detrazione Iva per la natura di operazioni soggettivamente inesistenti con riferimento all'acquisto di materiale fotografico all'ingrosso dalle società AGFIN s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", risulta evidente il refuso in cui è incorsa la CTR allorquando, nel riportare il contenuto del gravame dell'Agenzia, dopo avere affermato che l'appellante aveva evidenziato la mancata prova da parte della società contribuente della inconsapevolezza "dell'intento fraudolento delle tre società da cui aveva acquistato le merci" ha fatto riferimento alle "cinque fatture oggetto di accertamento due della BELTECH s.r.l. e tre della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l."; - con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 segg., 54 del d.P.R. n. 633/72, nonché 2697 c.c. per avere la CTR escluso l'assolvimento dell'onere probatorio in capo all'Amministrazione della conoscibilità da parte della società contribuente del carattere fittizio delle fornitrici, non potendo desumersi tale consapevolezza né dalle dichiarazioni rese dal legale rappresentante in sede di p.v.c., né dalle circostanze anche indicate nel p.v.c. (assenza di strutture e macchinari nonché di dipendenti delle ditte fornitrici) non conoscibili dalla società; con ciò senza considerare, ad avviso della ricorrente, che la conoscibilità della fittizietà delle cedenti poteva essere desunta dagli elementi indiziari forniti dall'Ufficio, valutati nel loro complesso (frequenti e continuativi, anche per altre annualità, rapporti della società contribuente con le società fornitrici cartiere; acquisti della merce a prezzi c.d. stracciati etc.), a fronte della quale consapevolezza l'onere della prova contraria sarebbe dovuta ricadere sulla contribuente; - in via preliminare deve essere disattesa l'eccezione d'inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento al terzo motivo di ricorso in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva e del criterio distributivo dell'onere della prova; -ugualmente priva di pregio è l'eccezione di inammissibilità del terzo motivo di ricorso per violazione dell'art. 366, primo comma, n. 4 c.p.c. trattandosi, ad avviso della controricorrente, di "un copia ed incolla degli atti dei gradi precedenti"; invero, l'esposizione dei fatti di causa e delle ragioni a sostegno del mezzo proposto, con indicazione delle norme di diritto su cui si fonda, appaiono sufficienti per la comprensione del thema decidendum; - il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate; -in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: "In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi" (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021); -come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; -con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14); -con riguardo al "tipo" di prova incombente sull'Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest'ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l'I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50); -la Corte di Giustizia, con riguardo alla prova sull'elemento soggettivo del cessionario, ha escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, di conseguenza, neghi al destinatario il diritto a detrazione, sottolineando che "il criterio dell'esistenza del fornitore dei beni o del suo diritto ad emettere fatture... .non figura tra le condizioni del diritto alla detrazione", rilevando esclusivamente che egli abbia "la qualità di soggetto passivo" (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14); ne consegue che spetta all'Amministrazione dimostrare, e al giudice verificare, "alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un'evasione dell'I.V.A." (Cass. n. 9851 del 2018, cit.); -ciò comporta che non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C-374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Equiom, C-6/16, che ha precisato che "le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell'operazione interessata"); -l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490); -ciò significa che, anche se deve escludersi la idoneità, ai fini probatori, della sola qualità di "cartiera" del soggetto interposto, non può parimenti negarsi che la immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa essere considerata elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l'onere probatorio posto a carico dell'Amministrazione; -raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021); -il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta; -risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l'estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato... .partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle"); -nella sentenza impugnata, il giudice d'appello, non attenendosi ai principi sopra esposti, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento in questione non avendo, a suo avviso, l'Amministrazione assolto all'onere della prova della conoscibilità da parte della contribuente del carattere fittizio delle società fornitrici non potendo costituire indici presuntivi di tale consapevolezza né dichiarazioni rese, in sede di verifica, dal legale rappresentante della GICO Trading s.a.s., [OSCURATO:PERSONA], in quanto" non [aveva] ammesso nulla, ma anzi [aveva] descritto in dettaglio i soggetti con cui [aveva] intrattenuto i rapporti commerciali indicando anche i luoghi e i tempi di consegna della merce" né le "circostanze pure indicate nel p.v.c (assenza di strutture, di macchinari e di dipendenti delle ditte fornitrici) posto che di queste la GICO Trading s.a.s. poteva non averne avuto cognizione"; con ciò, senza valutare gli altri elementi di rilevanza sintomatica emersi in sede di verifica quali, nella specie, l'acquisto dei beni a prezzi inferiori di mercato (c.d. stracciati), la qualità dei concreti intermediari con i quali erano state intrattenute le operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate, per più annualità, con i titolari delle cartiere, ovvero i rapporti commerciali intrattenuti con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera (sulla rilevanza sintomatica di tali elementi sotto il profilo della conoscibilità della frode v. Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018); dunque, la CTR ha disatteso il principio di diritto secondo cui «La valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l'uno dell'altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perché equivoci, cosi da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l'esistenza del fatto da provare» (Cass. sez. 3, n. 5787 del 2014; v. Cass., sez. 6-5, n. 30276 del 2017); - in conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione. P.Q. M.La Corte accoglie il terzo motivo ricorso,