Cassazione n. 13679/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4096/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 9, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all’[OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, – contro ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA, n. 6390 / 2018 , depositata il 29/06/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 dal consigliereRosanna Angarano. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima quale la C.t.r.ha rigetta to l’ appello del contribuente ed ha accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio , limitatamente all ’irap, avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Benevento aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno 200 9 , era stato recuperato a tassazione un maggior reddito derivante dall’esercizio di attività imprenditoriale. 2. L’Ufficio, a seguito di indaginifinanziarie per gli anni dal 2004 al 2012, disposte nell’ambito di un procedimento penale , ed attraverso l’esame della documentazione bancaria acquisita, rid eterminava in capo al contribuente,per l’anno di imposta 200 9 , ai fini irpef, iva ed irap, redditi d’impresa derivanti dall’esercizio di un’attività imprenditoriale di commercio di orologie di articoli di argenteria e gioielleria, accertati in ragione di movimentazioni bancarie, sia su conti correnti personali che su conti correnti intestati a società allo stesso riconducibili, per le quali non era stata fornita giustificazione. Considerato che: 1. Con il primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, la violazione dell’art. 36 d.lg. n. 546 del 1992 assumendo il difetto di motivazione della sentenza in ordine al terzo motivo di appello.2.Con il secondo motivo il contribuente denuncia, in relazi one all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.; degli art. 32, primo comma, n. 2, e 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; dell’art. 51, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, imputandogli le movimentazioni sui conti correntipersonali ed intestati alle società, ha ritenuto, implicitamente, che il medesimo esercitasse un’impresa commerciale in assenza di qualsiasi prova sul punto; nella parte in cui ha ritenuto provata la provenienza delle somme depositate sul conto personale, pure in mancanza di indizi gravi, precisi e concordanti ed in violazione delle norme in materia di ripartizione dell’onere probatorio; nella parte in cui ha escluso il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che rinviava ad un (processo verbale di constatazione) pvcche, a propria volta, rinviava ad un procedimento penale. Aggiunge che con sentenza del tribunale penale n. 989 del 2018 era stato assolto in quanto non era stata accertata l'attività imprenditoriale ascrittagli. 3. Con il terzo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.; degli art. 32, primo comma, n. 2, e 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; dell’art. 51, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Il ricorrente con il motivo in esame muove le medesime censure di cui al primo motivo relativamente alla parte della sentenza che ha ricondotto alla sua attività imprenditoriale anche le movimentazioni su conto correnti intestati a terze società. 4. Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità, formulata dall’Agenzia delle entrate con riferimento all’intero ricorso , sul presupposto che esso involgerebbe esclusivamente valutazioni in fatto.I motivi articolati dal ricorrentecensurano la sentenza impugnata anche assumendo la non corrette applicazione delle regole in materia di motivazione degli atti impositivi e delle regole probatorie in ordine alla riconducibilità di movimentazioni bancarie, anchesu conti intestati a terzi, all’esercizio di un’attività imprenditoriale in proprio. Rispondono, pertanto, se pure in parte, come si esporrà in motivazione, al paradigma di cui all’art. 360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 5 I motivi secondo e terzo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, e logicamente preliminari rispetto al primo motivo, sono infondati. 5.1. Quanto alla motivazione dell’atto impositivo, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. 20/12/2018, n. 32957, Cass.20/12/2017 n. 30560; Cass.05/12/2027 n. 29002). Tale motivazione è sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre il contribuente in grado di spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale. Si è, altresì, precisato che si deve distinguere la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale requisito formale di validità dell'avviso di accertamento, ex art. 7 legge n. 212 del 2000, dalla questione attinente, invece, all’indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo eche rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nel giudizio introdotto dal contribuente (Cass. 05/04/2013, n. 8399). Nell'ambito degli oneri di deduzione probatoria, e non dei requisiti di validità della motivazione dell'atto impositivo, assumono, quindi, rilevanza i processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza a carico del contribuente e dal medesimo conosciuti. Nella specie, doveva ritenersi che il contribuente fosse al corrente ance delle contestazioni che gli venivano mosse in sede penale, in quanto nell’ambito di quel procedimento era stato emesso provvedimento di sequestro a suo carico avente ad oggetto le disponibilità sui conti correnti a lui riconducibili. 5.2.Nella specie, l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione riconduceva all’attività imprenditoriale del Perrella, in proprio, numerose movimentazioni bancarie transitate su conti corrent i personali, e su conti, ritenuti allo stesso riconducibili, intestati a terze società. 5.3. Per costante giurisprudenza di questa corte, in virtù della presunzione stabilita dall’art. 32d.P.R. n. 600 del 1973, – che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici –sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito (Tra le più recenti, Cass.6 28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/221, n. 25812, Cass. 03/03/2021, n. 5788). A propria volta, il contribuente che voglia superare la presunzione ha l’onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica, idonea a dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione. Tale prova può essere data in due modi: o dimostrando che ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni; oppure dimostrando che si sia trattato di movimenti non fiscalmente rilevanti, in quanto non riferiti a operazioni imponibili (Cass. 30/06/2020, n. 13112, Cass. 18/09/2013, n. 21303). Quanto alle modalità tramite le quali assolvere all’onere probatorio, si è precisato che è onere del contribuente indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti. (Cass. 30/12/2015, n. 26111). 5.4. Secondo questa Corte, inoltre, l'utilizzazione dei dati acquisiti press4o le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi dell'art.32 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e dell’art 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, non è subordinata alla previa dimostrazione che il contribuente rivesta la qualifica di imprenditore: infatti, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta di impresa (o arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari non sono fiscalmente rilevanti (Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 28/02/2017, n. 5135, Cass. 13/10/2011, n. 21132, Cass.23/04/2007, n. 9573). In quest’ottica si è altresì precisato che la norma in esame stabilisce in maniera chiara ed incondizionata che i dati e gli elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, sia ai fini del quantum che ai fini dell'an . La ricostruzione della qualifica del contribuente non costituisce necessariamente un prius rispetto alla quantificazione della materia imponibile. Tanto più che l'onere di provare che gli elementi acquisiti non si riferiscono ad operazioni imponibili grava sul contribuente, per espressa disposizione. Il legislatore, infatti, ha stabilito una presunzione di inerenza dei movimenti risultanti dai conti ad operazioni imponibili, che può essere superata soltanto dalla prova contraria offerta dal contribuente. Questa conclusione, del resto, non contrasta con l'art. 2697 cod. civ. in quanto l'emersione di movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle dichiarazioni del contribuente è un fatto in relazione al quale solo quest’ultimo può dimostrare che i conti stessi non siano fiscalmente rilevanti o che, comunque, non diano luogo a recuperi (Cass. 19/02/2001, n. 2435). 5.5. Infine,la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari, trai quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall'Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest'ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un'altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. 16/06/2017, n. 15003, Cass. 01/02/2016, n. 1898, Cass, 21/12/2007, n. 27032).Per altro, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto didoppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Si è precisato, in proposito, che la disposizione non limita l'acquisizione della documentazione ai soli conti bancari formalmente intestati al contribuente sottoposto ad accertamento, sicché si deve ritenere estesa anche ai conti correnti intestati a terzi soggetti, ma alla condizione che, pur in mancanza della formale titolarità, il conto sia nella disponibilità di fatto del contribuente sottoposto a verifica fiscale. L’onere probatorio relativo alla presenza di tali condizioni – formale intestazione ovvero disponibilità di fatto del conto –compete all'Ufficio, ed al suo assolvimento consegue l’operatività della presunzione legale stabilita dall'art. 32, primo comma, n. 2,cit. secondo cui i versamenti e i prelievi devono essere considerati proventi dell'attività svolta dall'interessato, con spostamento dell'onere probatorio sul contribuente, al quale spetta fornire la prova contraria, dimostrando che si tratti di somme comprese nella determinazione del reddito o che non abbiano rilevanza reddituale. Pertanto, in casodi conti bancari di cui sia formalmente titolare il contribuente, la presunzione che gli importi versati siano compensi è immediatamente applicabile; nel caso di conti intestati a terzi, l'Ufficio, al fine di avvalersi della presunzione legale in oggetto,deve fornire la previa prova, anche per presunzioni (purché qualificate), che il conto bancario intestato a terzi sia nell’effettiva disponibilità del contribuente, al quale pertanto sono attribuibili le movimentazioni fiscalmente rilevanti (Cass. 31/08/2022, n. 25663, Cass. 20/12/2018, n. 32974; Cass. 13/04/2012, n. 5849; Cass. 12/01/2009, n. 374). 5.6. La C.t.r. si è attenuta a questi principi. Quanto alle movimentazioni eseguite sui conti correnti intestati a terzi, ed in particolare alla [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA]. ed alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la C.t.r. ha rilevato che la prima, di cui il Perrella era socio al 99 per cento, era una società non operativa e che era verosimile che i flussi di danaro registrati sul conto fossero riconducibili al Perrella. Analogamente per la seconda, tenuto conto che la stessa aveva dichiarato ricavi a prestazioni pari a zero e che ciò rendeva plausibile che i flussi di denaro fossero riconducibili al Perrella . In ragione di tali riscontri la C.t.r. ha, altresì,confermato l’accertamento nella parte in cui aveva ricostruito un’attività imprenditoriale in proprio del Perrella. 5.7. Per il resto, i motivi mira no a d una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere che al Perrella, in ragione di un’attività in proprio, fossero riconducibili anche i conti formalmente intestati alle società e che questi non avesse fornito prova idonea ad escludere la valenza fiscalmente rilevante delle movimentazioni eseguite sia su questi ultimi che sui conti personali. Così facendo il ricorrente, pur deducendo , apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758).Infatti, oggetto del giudizioche si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass.05/02/2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13 /10/ 2017, n. 24155; Cass.04/04/ 2013, n. 8315) .5.8. Quanto alla rilevanza della sentenza penale, non ne risulta il passaggio in giudicato. In og n i caso, la sentenza irrevocabile diassoluzione dal reato tributario, emessa con la formula « perché il fatto non sussiste», non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare (Cass. 27/06/2019, n. 17258). 6. Passando all’esame del primo motivo, esso èfondato. 6.1. La Corte ha chiarito che gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso unaprova anali tica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 30/06/2020 n. 13112). 6.3. La C.t.r., limitandosi ad affermare, quanto alle giustificazioni rese dal Perrella, che ciò n o n appariva dagli atti ed anzi risultava il contrario, non si è attenuta a questi principi. 7. Il ricorso, pertanto, va accolto limitatamente al primo motivo; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che, ferma la riconducibilità ad un’attività imprenditoriale in proprio del Perrella di tuti i conti analizzati,dovrà verificare nei limiti di quanto dedotto a pag 11 dell’appello, le giustificazioni rese dal Perrella, argomentando in merito, e che dovrà provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. PQM La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione,il primo motivo di ricor