Cassazione n. 01144/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 27949/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ) , in persona del legale rappresentantep.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] tazzi (pec: [OSCURATO:EMAIL] ) domiciliata pressola Cancelleria della Corte di cassazione; –controricorrente – Oggetto:sentenzaGIP – efficacianelprocesso tribu- tario– d.lgs. 87/2024 - art.21-bisd.lgs.n.74/2000 nonché [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del le- galerappresentante p.t. ; –intimata – avversola sentenza n. 697 / 4 / 2022 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledel Piemonte depositata il 1 5 . 6 .20 22 , non notificata . Lettele conclusioni del sostituto P.G. [OSCURATO:PERSONA], nel senso del rigetto del ricorso e, in subordine , per la rimessione in pubblica udienza. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte rigettava l’ap- pello proposto da ll ’ Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Vercelli n. 60 / 1 /201 8 con la qualeerano stat i riuniti e accolt i i ricors i avverso due atti di conte- stazionee due avvisi di accertamento notificati alle società [OSCURATO:PERSONA].r.l., oggi [OSCURATO:SOCIETA]. , e [OSCURATO:SOCIETA]. , ora in liqui- dazionee fallita, per II.DD. e IVA relativamente a gli anni di imposta 2012e 2013 . Insentenza si legge che le riprese traevano origine da una verifica effettuata nell’anno 2014 dalla Guardia di Finanza presso la sede della [OSCURATO:SOCIETA]. che svolgeva attività di commercio, import/ex- port, di legname. A seguito della verifica veniva emesso p.v.c. del 15aprile 2014 e veniva contestata alla contribuente l'inesistenza og- gettiva di operazioni di acquisto e vendita di legnami apparente- menteintercorse con la Tim c o International, società di diritto unghe- rese,e con la [OSCURATO:PERSONA] , oggi [OSCURATO:SOCIETA]. in liqui- dazionee fallita .Nella sentenza impugnata si legge che dalla verifica risultava che entrambe le società era no partecipat e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. , la prima avevasede presso uno studio legale ungherese ed era priva di ma- gazzino e di struttura aziendale, la seconda aveva sede presso lo stessocomplesso commerciale della [OSCURATO:PERSONA] ; tra le società venivano emessefatture di vendita e di successivo riacquisto di merci per im- porti sostanzialmente coincidenti , in assenza di documenti di tra- sporto. Ilgiudice di prime cure riteneva che il fatto che il legname non fosse statomaterialmente movimentato non esclude va che fosse comun- queintervenuto il trasferimento di proprietà . Il giudice inoltre esclu- devala sanzionabilità della condotta contestata, perché riteneva pro- vatal’effettività delle operazioni commerciali tra le due società . LaCommissione Tributaria Regionale del Piemonte respingeva l’ap- pello evidenziando come l’Agenzia delle Entrate non aveva dato provadell’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate e, al con- trario,le contribuenti avevano dato prova del l’esistenza delle opera- zionianche sulla base di documentazione prodotta nel giudizio di cui l’Agenzia invano contestava la mancata tempestiva esibizione du- ranteil procedimento amministrativo . Ilgiudice valorizzava anche il fatto che il Tribunale di Vercelli aveva assoltocon formula piena il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., GiovanniBasso, in sede penale dall’accusa di evasione, con formula “perchéil fatto non sussiste”, sentenza divenuta definitiva. La società Tim c o inoltre non era un soggetto giuridicamente inesi- stente e non vi era obbligo di presentare i modelli Intrastat per le operazionitra Tim c o e [OSCURATO:PERSONA] perché si trattava di operazioni fuori campoIVA ex art. 7 d.P.R. 633/72, come risultava anche dalle indi- cazioniesposte nelle fatture .Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate , affidato a cinque motiv i , cui replica [OSCURATO:SOCIETA]. con controricorso che illustra con memoria ex art.380 - bis.1 cod. proc. civ.,mentre il [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione è ri- mastointimato. Consideratoche: 1.In via preliminare va esaminata e disattesa l’eccezione di inam- missibilitàdel ricorso per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 6 cod. proc.civ., per asserita assenza di specifica indicazione degli atti pro- cessualie dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al mo- mentodella produzione nei gradi dei giudizi di merito. Tali elementi sievincono dal corpo delle censure che, tutte, individuano i capi della decisioneimpugnati, sollevano questioni in diritto e non chiedono la rivalutazionedi fatti e documenti . 2.Con il primo motivo di ricorso, a i sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione degliartt. 39 del d.P.R. n . 600/73, 21 e 54 d.P.R. 633/72, 2697, 2727 e 2729 cod. civ. da parte della sentenza, affetta da error in iudicandoavendo erroneamente applicato i principi sull'onere della provain materia di operazioni oggettivamente inesistenti. Il motivo dev’essere infra esamina to unitamente al terzo per con- nessione. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3), cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applica- zionedell’art. 654 c.p.p., quanto al principio di autonomia dei pro- cessipenale e tributario e ai limiti del giudicato penale nel processo tributario,nonché degli artt. 7 d.lgs. n. 546/92 e 2697 e 2727 cod. civ.; la sentenza sarebbe errata e meritevole di riforma in quanto ritieneche la contribuente abbia assolto al proprio onere probatorio attraverso la produzione della sentenza definitiva n. 184/2016 del GIPpresso il Tribunale di Vercelli , senza considerare l’autonomia del processotributario rispetto a quello penale . 4.Il motivo è fondato. 4.1.[OSCURATO:PERSONA] non ignora che l'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, il quale riconosce efficacia di giudicatonel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabiledi assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens , an- cheai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributariad'appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimifatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevoca- bilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule"di merito" previste dal codice di rito penale , ossia perché il fattonon sussiste o perché l'imputato non l'ha commesso ( cfr. Cass. Sez.5, ordinanza n. 23570 del 03/09/2024) . Alproposito, il principio di diritto va nondimeno specificato nel senso chela novella non trova applicazione nel caso in cui le formule "di merito"previste dal codice di rito (perché il fatto non sussiste o per- chél'imputato non l'ha commesso) siano state adottate dal giudice non alla conclusione del dibattimento penale, ma alla conclusione dell’udienzapreliminare. Lasentenza emessa dal Gip, sia pure con la formula “perché il fatto nonsussiste”, non è adottata a seguito della celebrazione del dibat- timentoe la ripetizione della prova assunta durante le indagini pre- liminariconnessa a dibattimento. Conseguentemente, non trova ap- plicazione sotto un profilo testuale l'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000,introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024 per precisa scelta del legi- slatore, né emerge un’irragionevolezza della norma sotto il profilo delladifferenza di trattamento r ispetto alla sentenza di assoluzione dibattimentalein ragione del diverso contenuto probatorio alla base delladecisione. Pertanto,l'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n.87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tri- butario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assolu- zionenon è applicabile, quale ius superveniens , a lla presente fatti- specie,in cui è stata pronunciata dal giudice per le indagini prelimi- narisentenza divenuta definitiva, benché abbia adottato la formula “perchéil fatto non sussiste ” . Nelcaso in esame, il giudice a pag.8 della sentenza ha ritenuto as- solto l’onere probatorio attraverso la produzione della sentenza 184/2016del GIP presso il Tribunale di Vercelli ( « Il Tribunale di Ver- celli ha assolto il signor [OSCURATO:PERSONA] con formula piena in sede venaledall’accusa di evasione “perché il fatto non sussiste” (così v. Trib.Vercelli 6 giugno 2016 n. 184 doc. II 2 fascicolo di primo grado). Equesta sentenza è passata in giudicato perché non è stata impu- gnata»)e, per quanto sopra esposto in diritto , la novella non si ap- plica. 4.2.La sentenza penale suddetta non assume automaticamente ef- ficaciadi giudicato nel processo tributario (ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 e sentenze nn. 10578 del 22/5/2015 e 5720 del 12/3/2007)e il giudice d’appello ha errato a non tener conto di tale consolidatoindirizzo interpretativo. Infatti, se i fatti ritenuti rilevanti insede penale sono gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria hapromosso l'accertamento nei confronti del contribuente, la sen- tenza penale può essere valutata come f onte di prova dal giudice tributarioche ne verifica la rilevanza nell'ambito del contenzioso tri- butarioin esame, sulla base della consolidata giurisprudenza di Cas- sazione,ma non può derivarne alcun effetto di giudicato come rite- nutodal giudice il quale non ha compiuto un’autonoma valutazione dellerisultanze del giudizio penale .5.Con il t erzo motivo, a i sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) , cod. proc.civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione da parte dellasentenza impugnata degli artt. 46 e 47 d . l . 331/1993 e artt. 7 e21 del d .P.R. n. 633/1972 , laddove afferma ad ulteriore sostegno dell’annullamento della ripresa IVA , con riferimento alle operazioni realizzatecon operator e avent e sede in Ungheria (Timco) , che la ri- costruzione documentale effettuata non permette rebbe in alcun mododi avallare l’ipotesi di inesistenza oggettiva delle operazioni ai fini fiscali , giungendo ad affermare che la società accertata ha emessofatture in regime di non imponibilità IVA . 6.I motivi primo e terzo , connessi, vanno trattati congiuntamente e sonofondati. Quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 - , Ordinanzan. 17619 del 05/07/2018) che una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazioneche l'emittente è una "cartiera" o una società "fanta- sma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contri- buente,ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei rela- tivi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senzache, tuttavia, tale onere poss a ritenersi assolto con l'esibizione dellafattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabilio dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono di re- gola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. La sentenza, pur riportando numerosi elementi di prova nel corpo della sua argomentazione (es. dove dà conto della partecipazione societaria di [OSCURATO:PERSONA] e Tim c o International da parte di [OSCURATO:PERSONA]) non coglie la logica economica alla base delle operazioni contestate ([OSCURATO:PERSONA] ha un interesse materiale all’ottenimento di fi- nanziamenticon le fatture di cui alle operazioni in ragione delle par- tecipazioni societarie) e l a valutazione sulla oggettiva inesistenza delle operazioni è stata condotta senza il rispetto del canone dell’oneredella prova sopra descritto. La sentenza stessa rende noto in sintesi i l contenut o della verifica fiscaleda cui emerge non solo che entrambe le società Timco e Pie- monteParquet sono partecipate dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ma a nche che la Timcoha sede presso uno studio legale ungherese ed è priva di ma- gazzinoe di struttura aziendale, mentre la [OSCURATO:PERSONA] ha sede pressolo stesso complesso commerciale della [OSCURATO:PERSONA]; tra le società vengonoemesse fatture di vendita e di successivo riacquisto di merci perimporti sostanzialmente coincidenti, in assenza di documenti di trasporto.A fronte di questa prima dimostrazione da parte dell’Agen- ziadella natura di cartiere delle società attraverso elementi idonei e logici,spetta al la contri buente, ai fini della detrazione dell'IVA pro- varel'effettiva esistenza delle operazioni contestate . Tale prova non puòessere utilmente data, come ritiene il giudice , sulla base di ele- menti astratti e formali come la regolare costituzione formale di Timco, il bilancio formalmente regolare, le fatture formalmente re- golarie con dicitura fuori campo IVA , né con pagamenti reversibili (v.p.9sentenza), ostandovi la giurisprudenza della Sezione sopra ri- portatae di ciò vorrà tener conto il giudice de lla fase rescissoria . 7. Il quarto motivo prospetta la v iolazione e falsa applicazione da partedella sentenza impugnata dell’art. 8 del d . l . 16/2012, conver- titodalla legge n. 44/2012 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. , c on riferimento agli atti di contestazione sanzioni emessiai sensi dell'art. 8 del d . l . n. 16/2012 . 8. Il motivo è fondato, in dipendenza dell’accoglimento dei motivi primoe terzo relativi alla contestata evasione dell’imposta e la que- stionedel profilo sanzionatorio relativ o all’art. 8 del d.l. n. 16/2012 dev’essereriesaminata dal giudice del rinvi o .9. Il quinto motivo prospetta la nullità della sentenza, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per v iolazione e falsa applicazionedell’art. 32 d .P.R. n . 600/73 e 52, 5° comma, d .P.R. n . 633/72.Il giudice avrebbe formula t o il proprio giudizio sull’erroneo presuppostodell’ammissibilità della ritualità della produzione docu- mentaleofferta dalla c ontribuente in giudizio , senza considerare la preclusionetrattandosi di documenti non prodotti nella fase istrutto- riadel controllo, specie in relazione alla prova della esistenza della merceoggetto di transazioni con le società estere. 10.Il motivo non può trovare ingresso . 10.1.In primo luogo , la motivazione della CTR non è apparente nella partein cui afferma che « nella fattispecie non ha importanza il fatto chenon vi siano DDT o fatture di trasporto perché, con riferimento alleoperazioni tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] l’Agenzia delle Entrate non considera ilfatto che le due società hanno la medesima sede e che non vi era, pertanto,alcuna necessità di movimentare la merce v enduta. La re- golaritàdelle operazioni è supportata non solo dalle fatture, ma an- che dalla documentazione che ri costruisce le movimentazioni del materialeriacquistato da [OSCURATO:PERSONA] e identifica i destinatari finali della mercè(doc. I 29 fascicolo primo grado). Tra l’altro le fatture relative alleoperazioni tra la [OSCURATO:PERSONA] e la Tim c o sono siate allegate dalla stessa Agenziadelle Entrate al pvc, mentre i contratti tra Tim c o ed i propri collaboratorinon sono stati esibiti in sede di verifica, in quanto mai richiestiin detta sede e quindi perfettamente producibili nel giudizio » (cfr.p.6 sentenza) . Si tratta di un’argomentazione logica che rispetta ilminimo costituzionale (Cass. Sez. U. , n.8053/2014) . 10.2. In secondo luogo , la doglianza con riferimento alla questione sottostante della mancata utilizzabilità di parte della documenta- zione prodotta dalle contribuenti in giudizio è affetta da difetto di specificità.10.2. La Corte ha chiarito (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 16757 del14/06/2021) che , i n tema di accertamento tributario, occorre di- stinguerel'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al con- tribuentedocumenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corsodi attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n . 633cit., quanto all'IVA, poiché - ferma restando la necessità, in ogni ipotesi,che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazionedi quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avverti- mentocirca le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso,il mancato invio nei termini concessi della suindicata documen- tazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contri- buentenon dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso, che l'inadempimentoè avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui provaè, comunque, onerato; nel secondo caso, invece, la mancata esibizionedi quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuentesolo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibilela documentazione, incombendo la prova dei relativi pre- suppostidi fatto sull'amministrazione finanziaria. 10.2.Sotto un primo profilo , il Collegio osserva che non è esplicitato in forza di quale previsione normativa in sede amministrativa sia statachiesta l’esibizione documentale alle società contribuent i. Co- munque,dal momento che né in sentenza né nel ricorso si fa riferi- mentoal questionario né all’art.51 cit. , si deve ritenere che la richie- stadi documentazione sia intervenuta nel corso della verifica e, dun- que,che rientri nella seconda ipotesi sopra descritta. Pertanto, l’Am- ministrazioneavrebbe dovuto fornire la prova, ai fini dell’inutilizza- bilità della documentazione non esibita in sede amministrativa, dei presuppostidi fatto di un sostanziale rifiuto di renderla disponibile ai verificantie tali elementi non emergono dal motivo . Inoltre,a fronte di un preciso accertamento fattuale del giudice sulla mancatarichiesta di parte della documentazione in sede amministra- tiva,è generico il riferimento a pag.30 del ricorso ai “ documenti non prodotti nella fase istruttoria del controllo, specie in relazione alla prova della esistenza della merce oggetto di transazioni con le so- cietàestere” cui fa riferimento il motivo . N on è chiaro quali specifici documentisiano stati chiesti dai verificatori e quali individuati docu- menti siano stati prodotti in giudizio, adempimento necessario per consentireun controllo circa l’esattezza della preclusione per le sin- gole componenti della produzione documentale . Ne deriva anche il difettodi rilevanza della questione. 11.La sentenza impugnata è perciò cassata con riferimento ai motivi accoltie, per l’effetto, la controversia