Cassazione n. 01641/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22158/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA].R.L. elettivamente domiciliata in Roma , viale Mazzini, 6, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] erappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (già [OSCURATO:PERSONA] S.P.A).elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] G. P. Palestrina, 19 presso lo st udio dell’[OSCURATO:PERSONA] e rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA , n. 310 / 1 4 , depositata il 30/01/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre2022 dal consigliere R osanna Angarano . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA].r.l. ricorre, con sette motivi , nei confronti d i [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettatol'appello d alla medesima proposto avverso la sentenza della C.t.p. di Palermoche, a propria volta, aveva rigettato i l ricorso avverso la cartella esattoriale emessa ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 - bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per il pagamento di quanto dovuto a titolo di Ires, Iva, Irap, per l’anno 2005, oltre interessi e sanzioni. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 4, cod. proc. civ. , la nullità dell a se ntenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Laricorrente si duole dell’omessa pronuncia sul motivo di appello con cui aveva censuratola sentenza di primo grado nella parte in cui aveva rigettato il motivo di ricorso con cui si era contestato che l’iscrizione a ruolo non era stata preceduta dalla «comunicazione preventiva»prevista dall’art. 36- bis cit. e 54 - bis cit. assumendo che detta ultima si rendeva necessaria solo nell’ipotesi di incertezze in ordine alle riprese dell’Ufficio e non nelle ipotesi di somme dichiarate e non versate. 2. Con il secondo motivola ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 19, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 d.lgs. 1999, n. 112, e degli art. 100 e 112 cod. proc. civ.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato il motivo con cui aveva eccepito la tardività dell’iscrizione a ruoloin quanto avvenuta oltre il termine di cui all’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 assumendo che l’eccezione non poteva farsi valere nei confronti della società di riscossione, ma solo nei confronti dell’Erario nella qualità di creditore. 3. Con il terzo motivo, proposto espressamente in via subordinata, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 19, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, e degli art. 100 e 112 cod. proc. civ. La ricorrente ripropone il secondo motivo per l’ipotesi in cui la C.t.r. avesse inteso escludere la legittimazione passiva della società di riscossione non solo con riferimento alla tardiva iscrizione a ruolo, ma anche con riferimento alla violazione di cui agli artt. 36-bis e 54-bis cit. 4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ. La ricorrente censura la sentenza impugnata per difetto di motivazione in ordine al rigetto delmotivo con il quale aveva censurato la sentenzadi primo grado per non aver accolto il motivo spiegato nel ricorso originario con il quale aveva contestato che l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento erano « infondate nel merito, recando una pretesa eccessiva per imposte, ritenute, interessi e sanzioni». 5. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, degli artt. 1 e 2 D.M. 3 settembre 1999, n. 321, dell’art. 7 legge 2000, n. 212, dell’art. 36, comma 4-ter, d.l. 31 dicembre 20 0 7, n. 248, convertito con modificazionidalla legge 28 febbraio 2008, n. 31. In particolare, censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui ha escluso l’illegittimità della cartella affermando che in virtù del disposto di cui all’art. 36, comma 4-ter, d.l. n. 248 del 2007 le irregolarità formali denunciate erano sanzionate solo a decorrere dal 1° luglio 2008, operando una sorta di sanatoria per gli atti emessi in precedenza. Assume, in proposito, che la norma citata dalla C.t.r. si riferisce solo all’omessa indicazione del responsabile del procedimento. 6. Con il ses to motivo, proposto in via subordinata rispetto al quinto,la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma. n. 4, la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art.112cod. proc. civ. La ricorrente censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia su taluni dei motivi posti a fondamento del ricorso originario. 7. Con il settimo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ. In particolare, censura la sentenza impugnata per motivazione «manifestamente inadeguata» quanto al motivo di appello con il quale si era contestata la carenza di motivazione dellacartella impugnata. 8. Preliminarmente va rigettata l’eccezione sollevata dall’Ufficio di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza Il ricorso contiene tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte. 9. Il primo motivo è infondato.9.1. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, la decisione adottata ne comporti necessariamente la reiezion e ; tale vizio , infatti, sussiste solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.» (Cass. 04/06/2019, n. 1525). 9.2. La C.t.r. ha espressamente ritenuto in sentenza che,poiché la cartella di pagamento aveva ad oggetto obbligazioni scadute, note alla contribuente, quest’ultima non andava previamente diffidata con imposizioni di termini ad adempiere. 10. Il secondo motivo è in fondato , se pure va corretta la motivazione ex art. 384 cod. proc. civ. 10.1. La contribuente aveva dedotto con il ricorso introduttivo che l’Amministrazione aveva provveduto a liquidare le imposte oltre il termine annuale previsto dagli artt. 36-bis e 54-bis cit. e la C.t.r. ha ritenuto che detta eccezione non potesse sollevarsi nei confronti della società di riscossione. 10.2. Le Sezioni Unite hanno chiarito che l'aver il contribuente individuato nell’Agenzia delle Entrate o nella società di riscossione il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l'inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell'ente creditore nell'ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest'ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l'integrazione del contraddittorio (C ass., Sez. U., 25/07/2007, n. 16412). T ale orientamento è stato fatto proprio anche dalle sezioni semplici di questa Corte, le quali hanno, anche di recente, ribadito che, in caso di impugnazione dell'avviso di mora, la legittimazione passiva discende dalle contestazioni effettuate dal contribuente, spettando all'amministrazione, in quanto titolare del diritto di credito, e non al concessionario, in quanto mero destinatario del pagamento, quando venga contestata la stessa pretesa tributaria. In tale evenienza, tuttavia, se l'azione è rivolta nei confronti del concessionario, quest'ultimo, ai sensi degli artt. 40 del d.P.R. n. 43 del 1988 e 39 del d.lgs. n. 112 del 1999, ha l'onere di chiamare in causa l'ente titolare al fine dievitare di rispondere dell'esito sfavorevole della lite, senza che l'eventuale omissione determini l'inammissibilità della domanda o 9 imponga al giudice di ordinare l'integrazione del contraddittorio» (Cass.12/05/2021, n. 12512Cass., 18/02/2020, n. 3955). 10.3. Il motivo, tuttavia, è manifestamente infondato. Per indirizzo consolidato della Corte in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie ai sensi dell’art. 36-bis, la legittimità della pretesa erariale è subordinata, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005 e del susseguente intervento legislativo realizzato con il d.l. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, commi 5-bis e 5 - ter, convertito da lla legge 31 luglio 2005, n. 156, (solo) alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un termine di decadenza, dovendo l'ordinamento garantire l'interesse del medesimo contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni. È stato al riguardo condivisibilmente affermato che la sentenza della Consulta nell'enunciare l'addizione del termine finale per la notifica della cartella ha inteso spostare il baricentro del rapporto tra il contribuente e il fisco, eliminando ogni interesse e attenzione in ordine alle attività interne, come quella riguardante la formazione del ruolo e la sua consegna all'esattore concessionario, considerate prive di rilievo nella dialettica del rapporto d'imposta. Ciò che conta, dopo la pronuncia del Giudice delle leggi, è che l'attività esterna sia posta in essere in un termine inderogabile, tale ritenuto dalla Corte costituzionale, e che il legislatore ha discrezionalmente fissato.Il termine per l'accertamento automatizzato, ex artt. 36 - bis , cit. e 54 - bis cit. , ha un rilievo tutto interno all'apparato organizzativo della P.A.; invece, nel rapporto, esterno, tra il contribuente e il fisco,ciò che conta e interessa è soltanto il (diverso) termine – questo sì perentorio – entro il quale il concessionario notifica al debitore la cartella di pagamento; adempimento, quest'ultimo , che nel caso all'esame è avvenuto tempestivamente, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (tra le più recenti Cass.23/07/2020, n. 15750) 11. Il terzo motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. La C.t.r., come rilevato dallo stesso ricorrente, ha escluso la legittimazione passiva della società di riscossione con riferimento alla sola censura relativa alla tardività dell’iscrizione a ruolo. 12. Il quarto motivo è infondato. 12.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.,(e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero nel caso in cui essa f ormalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. (Cass. Sez. U.07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante , Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018, n. 22598).Le Sezioni Unite della Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653). 12.2. La sentenza in esame non incorre nel vizio denunciato. A fronte della generica contestazione mossa dalla contribuentein ordine alla «pretesa eccessiva» di cui alla cartella di pagamento, la C.t.r. ha rilevato che gli importi iscritti a ruolo costituivano il credito quale risultante dalle dichiarazioni presentate dalla stessa società contribuente. La sentenza, pertanto, ha congruamente risposto alla censura evidenziando che si trattava di importi risulta nti dalla stessa dichiarazione del contribuente, né altro avrebbe potuto aggiungere in mancanza di specifiche contestazioni. 13. Il quinto motivo è fondato, restando, di conseguenza, assorbito il sesto, proposto solo in via subordinata. L'articolo 36, comma 4-ter, d.l. n. 248 convertito, con modificazioni, dalla leggen. 31 del 2008 stabilisce che « la cartella di pagamento di cui all'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, contiene, altresì, a pena di nullità, l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano airuoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1°giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nellecartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non ècausa di nullità delle stesse». Il tenore letterale del disposto in esame non si presta a dubbi interpretativi in ordine alla fattispecie ivi disciplinata, ovvero all’indicazione del responsabile del procedimento. La C.t.r., nel ritenere quanto ai vizi formali denunciati dalla ricorrente –ad esclusione del vizio di omessa motivazione, esaminato in altra parte della sentenzae fatto oggetto di autonomo motivo – che la norma in esame prevedesse una loro indistinta sanatori a non si è attenuta al disposto della norma che, come detto, disciplina la sola omessa indicazione del responsabile del procedimento. 14. Il settimo motivo è infondato. 14.1. Questa Corte ha chiarito che, sebbene in via generale lacartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, costituendo il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo dimotivazione deve essere differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto, sicché, nel caso in cui la stessa sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente ai sensi degli artt.36 - bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bisd.P.R. n. 633 del 1972, l'obbligo dimotivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perché, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa (Cass. 20/09/2017, n. 21804). 14.2. La motivazione resa dalla C.t.r., con la quale si afferma che dall’esame della cartella risultava che il destinatario era stato messo nelle condizioni di comprendere le ragioni dell’imposizione, come di fatto avvenuto, ha assolto adeguatamente all’obbligo motivazionale secondo i parametri già espostia proposito del quarto motivo. 15. Il ricorso va, dunque, accolto limitatamente al quinto motivo , assorbito il sesto, rigettati gli altri; ne consegue, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimitàle spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la