Cassazione n. 21293/2023

Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 13734/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentat a e difes a dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso e ricorso incidentale, con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 28.-controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella SICILIA n. 417/5/ 201 8 , depositata in data 30 gennaio 2018 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 2527/10/14 , depositata il 20 marzo 2014, la Commissione tributaria provinciale di Catania, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] e figli s.r.l. avverso il silenzio rifiuto sull'istanza di rimborso del credito Iva relativo all'anno 1985, presentata il 21novembre 2012 in reiterazione e conferma della precedente istanza risalente alla procedura accelerata di rimborso, avviata nel 1985, riconoscendo la decorrenza degli interessi legali dalla data del 7 ottobre 2012, nella quale la C ommission e tributaria regionale aveva accertato, con decisione definitiva, la soccombenza dell'amministrazione finanziaria nel giudizio di fermo amministrativo sulla somma da restituire (lire 150.000.000). 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha rigettato sia l'appello principale, che quello incidentale. 3. I giudici di secondo grado, in particolare, pur riconoscendo l'ammissibilità della produzione documentale effettuata dall'amministrazione finanziaria, hanno rigettato l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, affermando che non ricorreva, nella specie, alcuna violazione, né errata applicazione dell'art. 21, comma 2 , del decreto legislativo n. 546/1992 sotto il profilo della prescrizione del diritto al rimborso per decorso del periodo decennale ex art. 2946 cod. civ., poiché , come era stato già riconosciuto dal primo Giudice, l'istanza di rimborso del credito Iva relativo all'anno 1985, era stata presentata dalla società appellata il 21 novembre 2012 con contenuti e volontà, espressi in reiterazione e conferma della precedente istanza risalente alla procedura accelerata di rimborso, avviata nel 1985; inoltre, sull'intervallo di tempo intercorrente dal 1985 al 2012 gravava la pendenza del giudizio di fermo amministrativo sulla somma da restituire, risolto con la soccombenza dell'Ufficio finanziario, il quale non poteva pertanto avvalersi di alcun termine di decadenza e/o di prescrizione da eccepire nei confronti della controparte/agente nel legittimo esercizio del diritto al rimborso del credito d'imposta. 4.Anche l'appello incidentale proposto dalla società contribuente era infondato poiché il Giudice di primo grado aveva individuato il dies a quo per la decorrenza degli interessi, nella data di definizione del giudizio sul fermo amministrativo del rimborso (7 ottobre 2012), poiché solo da tale data il credito d'imposta era divenuto certo, liquido ed esigibile per effetto della formazione del giudicato sul rapporto controverso (art. 1282 cod. civ.). 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.resiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su due motivie memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo ed unico motivo del ricorso principale si lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in combinato disposto con l'art. 2946 cod. civ..La sentenza i mpugnata era illegittima per avere statuitoin ordine alla tempestività dell'istanza presentata il 21 novembre 2012 per il rimborso di un credito IVA dell'anno 1985. Nel caso in specie , il credito deriva va dalla presentazione di una dichiarazione Iva con imposta correttamente richiesta a rimborso e che pertanto costituiva titolo per ottenere la ripetizione della somma entro il termine di dieci anni; erroneamente dunque il Collegio giudicante aveva fattoriferimento all'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, norma avente carattere residuale, che concerneva le ipotesi in cui il diritto alla restituzione fossesorto in data posteriore al pagamento dell'imposta. Ciò posto, era da ritenere che l'atto di sospensione di un rimborso Iva provvisoriamente adottato per carichi pendenti «non definitivi», non potessecostituire atto di riconoscimento del debito ai sensi e per gli effetti dell'art. 2944 cod. civ., in quanto non implicava univocamente l'ammissione del debito altrui ma bensì la richiesta interinale inibizione della sua esazione. La sospensione del rimborso era ordinariamente adottata in sede di «controlli preliminari» senza pregiudizio alcuno dell'attività di controllo ad esito della quale era emessa (in caso di riscontri positivi) la disposizione di pagamento, nonché della più ampia attività di accertamento (entro i termini di decadenza) pure a seguito del pagamento del rimborso. Perciò, l'atto di sospensione adottato dall'Agenzia non implicando l'ammissione del debito altrui non era idoneo ad interrompere la prescrizione che aveva continuato a decorrere a sfavore del contribuente. 2. Con il primo motivo del ricorso incidentale (formulato condizionatamente alla denegata ipotesi di accoglimento del primo motivo del ricorso principale) si lamenta la violazione degli artt.112 cod. proc. civ., 57 e 23 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la Commissione tributaria regionale esaminato nel merito l'eccezione di prescrizione del rimborso Iva, proposta per la prima volta dall'Agenzia delle Entrate in sede di appello, omettendo di rilevarne la novità e la conseguente inammissibilità. L'Ufficio non aveva mai sollevato l'eccezione di prescrizione nel giudizio di primo grado, non potendosi ritenere a ciò sufficiente la produzione, all'udienza di trattazione del 6 marzo 2014, di copia dell'interrogazione del sistema relativo al rimborso in oggetto, nel quale si leggeva: «Attenzione, l'Ufficio in sessione non è competente per il rimborso, rimborso completamente archiviato per prescrizione». In ogni caso, la formulazione dell'eccezione di prescrizione, eccezione di merito e non rilevabile d'ufficio, solo nel corso dell'udienza di primo grado, doveva ritenersi tardiva ed inammissibile ai sensi dell'art. 23, comma 3, del decreto legislativo n. 546/1992. I giudici di secondo grado, dunque, avevano errato nel non avere dichiarato inammissibile l'eccezione di prescrizione del rimborso Iva, né la detta eccezione poteva essere esaminata in ragione dell'asserita ammissibilità della produzione documentale, che non riguardava, in quanto prova, i fatti ritualmente allegati. 3.Con il secondo motivo del ricorso incidentale si lamenta la violazione degli artt. 38 bis del d.P.R. n. 633/1972, 69 del R.D. n. 2440 del 1923 e 1282 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto che, durante la vigenza del provvedimento di fermo amministrativo ex art. 69 del R.D., n. 2440 del 1923, sulle somme dovute dall'Amministrazione finanziaria a titolo di rimborso Iva non maturavano interessi in favore del contribuente. Ed invero, i giudici di secondo grado, essendo incontroverso che la ragione di credito che aveva indotto l'Amministrazione a porre il fermo sul rimborso dell'imposta Iva dell'anno 1985 era avvenuta definitivamente meno, ritenuta l'illegittimità del rifiuto tacito della restituzione del tributo, dovevano emettere condanna anche al pagamento degli interessi con decorrenza dal novantesimo giorno successivo alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale e cioè dal 2 giugno 1986 (data in cui il credito di restituzione dell'imposta Iva versata in eccesso diventava esigibile), riformando sul punto la sentenza di primo grado.4. Sebbene qualificato dalla parte come condizionato, la Corte de ve esaminare in via prioritaria il primo motivo del ricorso incidentale, perchè relativo ad una questione preliminare di merito. La giurisprudenza di legittimità ha, infatti, da tempo chiarito che le censure del ricorso incidentale, ancorché proposte in via condizionata, quando involgano questioni preliminari di merito le quali, sebbene non rilevabili d'ufficio, siano comunque inserite nel thema decidendumdel giudizio di legittimità, devono essere esaminate, per ordine logico, prioritariamente rispetto aimotivi prospettati con il ricorso principale, restando irrilevante la volontà della parte espressasi nel senso di subordinare la propria impugnazione all'accoglimento (e quindi al previo esame) del ricorso principale (Cass., 3 aprile 2007, n. 8293; Cass.,24 gennaio 2008, n. 1582). 4.1Il motivo è fondato. 4.2Ed invero la giurisprudenza di questa Corte ha affermato che, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, previsto all'art.57, comma 2, del d ecreto legislativo n. 546 del 1992 , riguarda le eccezioni sostanziali in senso stretto, ovvero quelle per cui la legge riserva espressamente alla parte il potere di rilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesa fiscale, mentre le eccezioni in senso improprio integrano una mera sollecitazione difensiva in replicae sono rilevabili d'ufficio, anche in sede di legittimità(Cass. , 14 ottobre 2022, n. 30227; Cass., 3 febbraio 2021, n. 2413). 4.3 Dunque l'eccezione di decadenza per decorrenza del termine di prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ. proposta dall'Agenzia delle Entrate in sede di appello (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata) rientra nel divieto diposto dall'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, né può ritenersi che l'eccezione di prescrizione decennale sia stata proposta dall'Ufficio in primo grado con la produzione, all'udienza di discussione, della «copia interrogazione degli esiti contabili -rimborsi Iva» che attestava «l'archiviazione del rimborso per prescrizione» (cfr. pag. 2 del ricorso per cassazione) , poiché , in ogni caso, anche in primo grado, ai sensi dell'art. 23, comma 3, del decreto legislativo n. 546 del 1992, nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d' ufficio e instando, se del caso, per la chiamatadi terzi in causa. 4.4Nel giudizio tributario, dunque, la parte resistente deve costituirsi in giudizio entro il termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica del ricorsoe nelle controdeduzioni ha la facoltà di proporre le eccezioni processualie di merito che non siano rilevabili d'ufficio, fermo restando, comunque, il diritto del resistente di negare i fatti sostenuti da parte attrice, di contestare l'applicabilità delle norme di diritto invocate, nonché di produrre documenti.Si tratta di pri ncipi applicabili anche in tema di rimborso Iva e di impugnazione del silenzio rifiuto opposto dall'Amministrazione finanziaria, dovendosi richiamare, in proposito, la giurisprudenza di questa Corteche ha più volte precisato che , ove nella controversia instaurata dal contribuente si discuta del rigetto di un'istanza di rimborso di un tributo, l'Amministrazione finanziaria ben può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa e che le argomentazioni con le quali l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o -dove in concreto ne ricorrono i presupposti - l'applicazione del principio di non contestazione, mentre, già si è detto che, n el processo tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, riguarda le eccezioni in senso stretto non anche le mere difese, che non introducono nuovi temi di indagine (cfr., fra le tante, Cass., 2 settembre 2022, n. 25999; Cass., 28 gennaio 2020, n. 1906), come l'eccezione di prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ. che viene in rilievo nella vicenda in esame. 5.Il primo motivo del ricorso principale, in ragione dell’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale, deve ritenersi assorbito. 6. Il secondomotivo è fondato. 6.1 Sul tema oggetto di esame, che concerne gli effetti del fermo amministrativo sul decorso degli interessi sulla somma da rimborsare, maturati nel periodo della sospensione derivante dall'adozione della misura, questa Corte ha affermato che « Ove la pubblica amministrazione che si sia avvalsa del fermo amministrativo ex art. 69 del R.D. 18 novembre 1993, n. 2440, ometta, una volta convenuta in giudizio per l'adempimento del proprio debito, di chiedere l'accertamento e la liquidazione del credito da essa vantato al fine di effettuarne la compensazione con il credito fatto valere dalla controparte, gli effetti del fermo, destinati ad esplicarsi sul piano della compensazione, devono ritenersi definitivamente elisi sin dall'origine (Cass., 23 luglio 2004, n. 13808, in motivazione; Cass., 9 luglio 2014, n. 18880) Ancora è stata affermato chela disciplina degli interessi, come è dato ricavare dal tenore letterale e logico dell'art.38 bis comma primo , del d.P.R. n. 633/1972 , è del tutto specifica , prevedendosi che sulle somme rimborsate si applicano gli interessi, con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione«non computando il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni»e che, tale essen do l'inequivoco dettato normativo, deve concludersi per la illegittimità del provvedimento di diniego del rimborso degli interessi relativamente al periodo oggetto di impugnazione da parte della contribuente, non potendo ritenersi il relativo diritto al rimborso, di carattere sostanziale, influenzato dalle vicende del fermo amministrativo,operato dalla P.A. ad esclusivo fine cautelare(Cass., 26 aprile 2004, n. 7952, in motivazione). Questa Corte, di recente, ha, poi, affermato che «In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'iva, qualora l'amministrazione si sia valsa del fermo amministrativo ex art. 69del R.D. n. 2440 del 1923, l'accertata insussistenza dei controcrediti a cautela dei quali il fermo era stato disposto comporta che il credito richiesto a rimborso anche nel periodo di vigenza del fermo produce interessi, con decorrenza dal momento in cui essi sono diventati esigibili, anche se il fermo non sia stato impugnato»(Cass., 19 maggio 2022, n. 16097). 6.2 La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, laddove, a pag. 3, ha ritenuto infondato l'appello incidentale della società contribuente, confermando la statuizione del giudice di primo grado che aveva individuato la decorrenza degli interessi dalla data di definizione del giudizio sul fermo amministrativo del rimborso (7 ottobre 2012), poiché solo da tale data il credito d'imposta era divenuto certo, liquido ed esigibile per effetto della formazione del giudicato sul rapporto controverso e non già con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui èstata presentata la dichiarazione. 7. Per le ragioni di cui sopra, va accolto il ricorso incidentale ed assorbito il ricorso principale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti. In questa sede, peraltro, la vertenza può essere decisa anche nel merito, exart. 384 cod. proc. civ., non essendo necessari altri accertamenti in fatto, con la dichiarazione che gli interessi sono dovuti con decorrenza dal novantesimo gio rno successivo a quello in cui èstata presentata la dichiarazione. 7.1 Le spese dei giudizi di merito vanno compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità vanno poste a carico dell’Agenzia ricorrente e liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso incidentale e dichiara assorbito il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e, decidendo la causa nel merito, dichiarache gli interessi sono dovuti con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Compensa tra le parti le spese deigiudizi di merito. Condanna l’Agenzia ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, d