Cassazione n. 35141/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16247/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - CO ntro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domi- ciliata presso il suo studio in Roma, via Terenzio 10; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania, sez. staccata di Salerno, n.602/5/2020 depositata il 17 gennaio 2020, e non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 26 gennaio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, sez. staccata di Salerno, veniva parzialmente accolto l'appello pro- posto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. avverso la sentenza n.593/1/2019 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], la quale aveva dichiarato inammissibile il ricorso della contri- buente, avente ad oggetto due avvisi di accertamento relativi ad II.DD. e IVA 2012 e 2013. 2. Gli atti impositivi recuperavano a tassazione in primo luogo costi illegittimamente dedotti dalla base imponibile e IVA indebitamente de- tratta per i due anni di imposta, in relazione a operazioni di acquisto di materiale fotografico ritenute dall'ufficio inesistenti e poste in essere nel quadro di frodi carosello e, in secondo luogo, costi per perdite su crediti ritenuti erroneamente indeducibili. 3. Il giudice d'appello, a differenza del giudice di prime cure, prelimi- narmente riteneva che il ricorso introduttivo fosse stato legittimamente incardinato e, nel merito delle riprese, che l'Agenzia avesse dimostrato 7- la fittizietà delle operazioni economiche contestate e anche la cono- scenza o comunque conoscibilità della frode da parte della contribuente quanto alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] riteneva fon- dato l'appello, invece, quanto all'IVA di cui alle fatture della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] alle per- dite su crediti riteneva illegittima la deduzione del credito vantato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., mentre giudicava deducibili le perdite relative ai crediti vantati nei confronti di altre società per Euro 116.812,59 avendo la contribuente dato prova dell'impossibilità del soddisfacimento relativo. 4. Avverso la decisione l'Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato a quattro motivi, cui resiste la società con controricorso e spiegando ricorso incidentale affidato a sette motivi. L'Agenzia deposita controri- corso in replica al ricorso incidentale e, da ultimo, memoria illustrativa. Considerato che: 5. Con il primo motivo - ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - l'Agenzia ricorrente principale deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.132 cod. proc. civ. per motivazione apparente della sentenza sia con riferimento alla ripresa IVA di cui alle fatture della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. (punto 2.2 della sen- tenza), sia circa la deducibilità delle perdite relative a crediti vantati nei confronti di altre società (punto 3.3 della sentenza). 6. L'eccezione preliminare di inammissibilità per difetto di autosuffi- cienza articolata dalla società è infondata, perché in ricorso sono ripro- dotti e sintetizzati i rilevanti passaggi della decisione impugnata, idonei a mettere il giudice di legittimità nelle condizioni di decidere la censura. Tanto premesso, il motivo è parzialmente fondato, quanto all'iva, e in relazione alle tre società diverse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., nei cui con- fronti sussiste il vizio motivazionale assoluto denunciato. In relazione al primo aspetto, in effetti la motivazione a partire dal par. 2.1 a pag 4 della sentenza impugnata, dopo aver correttamente identificato la regola di diritto da applicare (tra le altre, cfr. Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 5873 del 28/02/2019, Rv. 653071 - 01), in cui fa riferimento anche al compendio probatorio compiendo un accerta- mento in fatto motivato circa la [OSCURATO:SOCIETA]., con riferimento alla [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. diviene meramente meramente assertiva, in termini che non soddisfano il mi- nimo costituzionale (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053), in quanto contenuta in un semplice inciso a pag.9 della sentenza gravata, senza una adeguatamente motivata determinazione in fatto da parte della CTR. 6.1.- La decisione è, invece, argomentata quanto al secondo aspetto, quello concernente la deduzione delle perdite su crediti, in quanto la CTR ha evidenziato (punto 3.3.) che «Tali perdite, peraltro già parzial- mente riconosciute come deducibili dall'Ufficio, devono in questa sede essere totalmente riconosciute come tali, avendo la contribuente (a fronte della non contestazione della esistenza del credito) esibito do- cumentazione idonea a dare prova dell'impossibilità del relativo soddi- sfacimento: impossibilità conseguente ora alla cessazione di attività della società debitrice, ora all'inutile esperimento di azioni giudiziarie». 7. L'accoglimento parziale della doglianza che precede, limitatamente all'iva, determina l'assorbimento del secondo motivo, con il quale la ricorrente principale - ai fini dell'art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. - lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2967 cod. civ., 54 comma 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui la CTR ha accolto l'appello quanto all'IVA di cui alle fatture della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., avendo erroneamente ritenuto non provata l'inesistenza delle operazioni fatturate. 8. Con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia - agli effetti dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione degli artt.101 comma 5 e 109 comma 1 TUIR, nella parte in cui la CTR ha accolto l'appello quanto alla deducibilità delle perdite relative a crediti vantati nei confronti di altre società. 9. Il motivo è inammissibile. Di là dalla veste formale di deduzione di violazione di legge, in realtà col motivo in questione si contesta la let- tura data dalla CTR alle risultanze processuali ai fini del raggiungimento della prova. La motivazione della CTR, congrua nel fare riferimento alla fattispecie e al quadro istruttorio, si è pronunciata sul fatto storico alla base delle riprese fornendo, come si è visto, una argomentazione logica della pro- pria determinazione: «impossibilità conseguente ora alla cessazione di attività della società debitrice, ora all'ubicazione della relativa sede presso un paese estero, ora all'inutile esperimento di azioni giudizia- rie», cfr. p.11 sentenza impugnata. Inoltre, per consolidata interpreta- zione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rile- vante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, il fatto storico è stato indubbiamente considerato. 10. inammissibile è poi il quarto motivo del ricorso in questione, pro- posto agli effetti dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., col quale si lamenta la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. per mancata pronuncia da parte della CTR sull'eccezione di inammissibilità della questione di illegittimità delle sanzioni irrogate prospettata da parte contribuente con l'atto di appello: e ciò perché non è ravvisabile inte- resse, posto che il giudice d'appello ha confermato la sentenza impu- gnata, di là dagli aspetti ritenuti fondati dell'appello incidentale. 11. Con il primo motivo di ricorso incidentale - agli effetti dell'art. 360 primo comma nn.3 e 4 cod. proc. civ. - la contribuente prospetta la violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 97 Cost., 7, 13 e 21 della I. n. 241 del 1990 nonché dei principi affermati dagli artt.5, 6, 7, 10 della I. n. 212 del 2000, per non essersi il giudice d'appello pronunciato sulla questione dell'omessa instaurazione del contraddittorio anticipato pro- posta con ricorso introduttivo e riproposta con l'atto di appello. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, - ai sensi dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la società deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 comma 7 della I. n.212 del 2000, oltre che dell'art. 112 cod. proc. civ. sempre circa l'omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. 12. I motivi, largamente sovrapponibili, non possono trovare ingresso. Non può essere accolta l'eccezione sollevata dall'Agenzia nel suo con- troricorso al ricorso incidentale di difetto di autosufficienza, perché at- traverso il richiamo compiuto a pag. 53 dell'atto della contribuente alla «trascrizione di cui alla superiore premessa in fatto al paragrafo 5», viene dimostrata la riproposizione della questione del contraddittorio procedimentale nel secondo grado di giudizio. Tuttavia, in primo luogo la contribuente non ha interesse a far valere l'omessa pronuncia, perché non sussiste la denunciata violazione di legge dal momento che la stessa contribuente, là dove riporta il testo dell'avviso di accèrtamento concernente l'anno 2012, scaturente, come si riferisce del ricorso, dal medesimo pvc, dà conto dell'avvenuta notificazione del pvc, risalente al 10 maggio 2012. Inoltre, nonostante la menzione dell'art. 12 comma 7 legge n.212 del 2000 contenuta nella rubrica della seconda censura, nondimeno nel corpo del motivo non risulta neppure avanzato il profilo del mancato rispetto del termine dilatorio di cui a tale previsione di legge. Il termine di sessanta giorni, in ogni caso, risulta in concreto anche rispettato, tenuto conto che la notificazione del p.v.c. è del 10.5.2017 mentre gli avvisi di accertamento sono stati notificati il 3.10.2017, come accertato nella prima pagina della sentenza impugnata. Va dunque ribadito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o veri- fica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endo- procedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati" (Cass. n. 701/19); sicché le esigenze di rispetto del contraddittorio sono presidiate dall'osservanza di questa norma. 13. Con il terzo motivo la contribuente ricorrente incidentale, - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.2727 e 2729 cod. civ., per aver la CTR posto a fondamento della negazione del diritto della contribuente alla detrazione dell'IVA nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti (cartiera [OSCURATO:SOCIETA].), elementi presuntivi privi di gravità, preci- sione e concordanza. 14. Il motivo è inammissibile. Come la stessa contribuente riconosce, il giudice d'appello ha identificato correttamente il canone per la valu- tazione dei presupposti per il diritto alla detrazione in presenza di ope- razioni soggettivamente inesistenti, fissato dalla Corte (tra le molte decisioni in materia, oltre a quanto già sopra citato, si veda anche Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 27566 del 30/10/2018), e ha motivato ampia- mente sulla sussistenza di tali elementi in modo conforme ai canoni giurisprudenziali della sezione. In particolare, a pag. 7 della sentenza impugnata si legge «risulta non contestato agli atti che la [OSCURATO:SOCIETA] era priva di un luogo di esercizio di tale attività (...) l'Ufficio peraltro ha dato pure prova, sempre in via presuntiva, della conoscenza ovvero della conoscibilità (...)». La corretta identificazione e applicazione del canone e la valutazione consequenziale del quadro probatorio non sono utilmente censurabili nei termini di cui alla doglianza in disamina, chiaramente diretta ad ottenere un indebito nuovo apprezzamento della prova, precluso al giudice di legittimità. 15. Con la quarta censura di ricorso incidentale, relativa alla indeduci- bilità di perdite su crediti verso [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - si contesta la violazione e falsa applicazione da parte dell'Agenzia degli artt.66 e 101 del d.P.R. n.917 del 1986 e da parte della CTR che ne ha condiviso l'operato. Il quinto motivo della ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima ripresa - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - prospetta anche, in subordine al precedente sul presupposto che la fattispecie sia stata correttamente qualificata come perdita su crediti, la violazione e falsa applicazione dell'art.132 comma 2° n.4 cod. proc. civ Con il sesto motivo la ricorrente incidentale, circa l'indeducibilità di per- dite su crediti verso [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per il 2012 - agli effetti dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - censura la violazione e falsa applicazione da parte dell'Agenzia degli artt.66 e 101 del d.P.R. n.917 del 1986 e da parte della CTR che ne ha condiviso l'operato. Con il settimo motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima ripresa - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - prospetta anche, in subordine al precedente sul presupposto che la fattispecie sia stata correttamente qualificata come perdita su crediti, la violazione e falsa applicazione dell'art.132 comma 2° n.4 cod. proc. civ.. 16. I motivi in esame, formulati secondo la medesima logica con rife- rimento alle perdite su crediti ritenute non deducibili, sono tutti inam- missibili. In primo luogo le doglianze sono affette da difetto di specificità, nella parte del quarto e del sesto motivo in cui si censura l'operato dell'Am- ministrazione e non del giudice d'appello. In secondo luogo, nelle parti restanti, le censure dirette a colpire la sentenza sono inammissibili anche perché, nei termini prospettati, sotto lo schermo della violazione di legge e in subordine della motiva- zione apparente non è sufficiente la critica della qualificazione giuridica della fattispecie in termini di perdita su crediti, perché, invece, la fatti- specie andrebbe inquadrata nella diversa prospettiva della "sopravve- nienza passiva" (profilo su cui si punta col quarto motivo). In tema di imposte sui redditi, le perdite di natura realizzativa (di realizzo), che si distinguono da quelle di natura valutativa poiché riconducibili al venir meno della titolarità giuridica del credito, sono pur sempre deducibili ove il contribuente dimostri, prima della rinuncia a quel credito, di averne tentato il recupero mediante l'esperimento di azioni rimaste in- fruttuose (Cass. n. 37174/21, la quale ha rigettato il ricorso avverso la sentenza che aveva escluso la sopravvenienza passiva per perdite su crediti dovuta all'emissione di note di credito, non avendo il contri- buente indicato le ragioni di tale emissione). Occorre, quindi, salvo l'i- potesi donativa (peraltro irrilevante), dimostrare comunque che prima di rinunciare, anche a mezzo transazione, a quel credito il creditore abbia tentato il recupero mediante azioni rimaste infruttuose. Al di fuori di tale ipotesi la disponibilità del credito, la sua estinzione e l'apposta- zione della perdita nel conto economico rimarrebbe alla mercé dell'im- prenditore-contribuente, fuori da ogni disciplina fiscale desumibile dall'art. 101 o dall'art. 106 del d.P.R. n. 917 del 1986. La critica si rivela quindi generica, e in realtà volta a colpire la valutazione degli elementi di fatto compiuta dalla CTR, la quale ha motivato ritenendo i crediti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. non dimostrati («il citato rapporto di dare e avere tra le parti (...) è rimasto privo di un adeguato supporto documentale, sì che non può affatto dirsi che la perdita ap- postata emerga da elementi certi e precisi», cfr. p.10 sentenza); lad- dove l'omesso esame degli elementi istruttori segnalati in controricorso non si riverbera sulla carenza assoluta di motivazione, posto che i fatti sono stati esaminati -e disattesi- dal giudice d'appello. 17.- Erronea è, inoltre, l'affermazione, posta a sostegno del sesto mo- tivo, che la certezza e la precisione degli elementi andrebbero riferite alla perdita, e non già al credito che della perdita è oggetto. E ciò per- ché in tanto una perdita può dirsi certa, in quanto certo sia il credito sottostante; di modo che, ha chiarito questa Corte, va esclusa l'irrecu- perabilità del credito qualora essa dipenda non già dall'obiettiva cer- tezza circa il suo mancato soddisfacimento, ma dalla mancanza di di- retti riscontri oggettivi dell'esistenza di esso (Cass. n. 23750/13). Nel caso in esame, il giudice d'appello ha escluso che la sussistenza del credito vantato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] potesse dirsi «confor- tata, in assenza di ulteriori elementi giustificativi della esistenza di un rapporto contrattuale sottostante, dalla presenza di una semplice fat- tura». Queste valutazioni danno conto del percorso argomentativo se- guito, di modo che non è predicabile la motivazione apparente denun- ciata nel ricorso incidentale col settimo motivo. 18. Alla luce di quanto precede, in accoglimento del primo motivo di ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il secondo) inammissibili il terzo e il quarto, rigettato inoltre il ricorso incidentale, la sentenza impugnata dev'essere cassata con rinvio, ai sensi della legge n. 130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo e per le spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il primo motivo di ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il secondo, inammissibili il terzo e il quarto, rigetta il ricorso incidentale e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grOo della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilck per la liquidazione delle spese di lite. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater,