Cassazione n. 33268/2025

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3632/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] A RESP. LIMITATA -intimata- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] SICILIA n.6999/2023 depositata i l 24/08/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/10/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La controversia trae origine dall’impugnazione, da parte della società [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], dell’avviso di accertamento n. TYZ03A901204/2016, emesso dall’Agenzia delle Entrate –[OSCURATO:PERSONA] di Ragusa, relativo all’anno d’imposta 2011, con cui veniva contestata l’indebita detrazione dell’IVA per un importo pari a € 309,42, in violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, e irrogate le sanzioni previste dagli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997. L’accertamento si fondava su una più ampia attività istruttoria condotta nei confronti delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e S.A.SI. [OSCURATO:PERSONA] a r.l., entrambe riconducibili al medesimo amministratore, Dott. [OSCURATO:PERSONA]. Secondo l’Agenzia, le operazioni documentate dalle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e da quest’ultima nei confronti della S.A.SI. sarebbero soggettivamente e oggettivamente inesistenti, costituendo parte di un meccanismo fraudolento volto a consentire indebite detrazioni IVA e deduzioni di costi. [OSCURATO:PERSONA] di Ragusa, con sentenza n. 1873/2018, rigettava il ricorso della contribuente, ritenendo provata la natura fittizia delle operazioni e la consapevolezza della società [OSCURATO:PERSONA] circa la frode in atto. Avverso tale pronuncia, la società proponeva appello dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, che con sentenza n. 6999/15/2023, depositata il 24 agosto 2023, accoglieva l’impugnazione, riformando integralmente la decisione di primo grado. La Corte territoriale riteneva insufficienti gli elementi probatori offerti dall’Amministrazione finanziaria a dimostrazione della consapevolezza della contribuente circa l’inesistenza soggettiva delle operazioni, valorizzando la documentazione prodotta dalla società, tra cui la perizia tecnica, i decreti di finanziamento regionale e il contratto di sperimentazione con la S.A.SI. Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un solo motivo. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], regolarmente intimata, non si è costituita. [OSCURATO:PERSONA] Conl’unico motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli articoli 19 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli articoli 2697 e 2729 c.c., in relazione alla disciplina dell’onere della prova e delle presunzioni semplici in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Il motivo è fondato e va accolto. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia ha accolto l’appello proposto dalla società ritenendo che la società appellante avesse fornito adeguata documentazione a dimostrazione della reale esistenza delle operazioni. In particolare, sono stati considerati rilevanti: i decreti di approvazione del finanziamento regionale, una perizia tecnica con idonei rilievi fotografici, la verifica dell’Assessorato regionale che confermava la presenza fisica delle serre e degli impianti. La Corte ha richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 25538/2020), evidenziando che, in caso di contestazione di inesistenza soggettiva, è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare la consapevolezza in capo al contribuente della frode. Inoltre, la Corte regionale ha sottolineato che la regolare esecuzione delle forniture da parte di [OSCURATO:SOCIETA] non poteva indurre la società acquirente a sospettare irregolarità fiscali, né a svolgere indagini approfondite sulla struttura contabile del fornitore. Quanto ai rapporti con [OSCURATO:SOCIETA], la Corte ha ritenuto che anche in questo caso le operazioni fossero reali: la sperimentazione tecnica sulle serre fotovoltaiche era stata effettivamente pattuita e avviata, e il compenso era stato interamente corrisposto. La tecnologia oggetto della sperimentazione consisteva nel valutare l’effetto dell’ombreggiamento causato dai pannelli fotovoltaici sulle colture. A rafforzare la posizione della società contribuente viene richiamata anche una sentenza del Tribunale di Ragusa, che aveva già escluso la sussistenza di reati fiscali, riconoscendo la buona fede dell’imputato e l’effettiva esistenza delle opere. In realtà, la censura erariale coglie nel segno ponendo in evidenza, da un lato, il diverso contenuto dell’onere probatorio ascritto all’Agenzia, compendiantesi nell’incombenza di dimostrare, non necessariamente la consapevolezza della frode, in capo al cessionario, ma che quest’ultimo “sapeva o avrebbe dovuto sapere” della frode stessa; dall’altro, la sottovalutazione del quadro indiziario fornito dall’erario, che invero includeva: l’assenza di struttura operativa e contabile di [OSCURATO:SOCIETA]; la perfetta coincidenza tra i pagamenti effettuati da [OSCURATO:PERSONA] ad [OSCURATO:SOCIETA] e quelli ricevuti da S.A.SI. nello stesso giorno; la fittizia natura del contratto di sperimentazione con S.A.SI., modificato nel tempo e mai documentato nei suoi esiti; la totale evasione fiscale delle società coinvolte; la mancanza di documentazione che attestasse l’effettiva esecuzione delle prestazioni. Mette in conto rilevare che nel quadro della sentenza d’appello non consta una valutazione adeguata degli elementi presuntivi additati dall’erario. La valutazione è, per un verso parziale, per altro verso atomistica e parcellizzata. La decisione impugnata mostra dinon aver correttamente vagliato l’esistenza e la pregnanza degli elementi presuntivi addotti dall’Agenzia. Inoltre, ha trascurato interamente di esaminare tali elementi nel loro insieme, l’uno per mezzo degli altri, dal momento che ognuno di essi, quand'anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, può rafforzare l’altro elemento o da esso trarre vigore, in un rapporto di vicendevole completamento. Va, al riguardo, ricordato il principio secondo il quale «In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi» (Cass. n. 9054 del 2022; v. anche Cass. n. 14151 del 2022, sul giudizio inferenziale). Nello specifico, tali criteri avrebbero dovuto improntare la disamina degli elementi di prova indiziaria volti ad accreditare o ad escludere la ricorrenza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni e a trarne i relativi corollari, per cui il ragionamento presuntivo svolto dal giudice di appello risulta viziato. Necessita, inoltre, richiamare l'orientamento di questa Corte secondo cui qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provarela consapevolezza del destinatario che l'operazionesi inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851). In particolare, questa Corte, nella sentenza n. 9851 del 2018, citata, ha precisato che: -) la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale: l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, ovvero il soggetto formale non è quello reale; il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva, non è, dunque, necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; -) la prova può ritenersi raggiunta se l'Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova «certa» e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, ovvero l'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l'Iva l'art. 54, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, l’art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973) e mediante elementi indiziari; -) è sufficiente che gli elementi forniti dall'Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'imprenditore; -) l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va dunque ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all'Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione. -) raggiunta tale prova, è onere del contribuente dimostrare, oltre all'effettività del suo interlocutore, la propria buona fede, ossia, «di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto», non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l'inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche; -) l'onere probatorio incombente sul destinatario può essere articolato su una pluralità di livelli e può investire sia l'asserito carattere di anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività conoscitiva preventiva eventualmente posta in essere da cui emergeva, in ordine all'effettività ed operatività dell'impresa interposta, un esito tranquillizzante, mentre non potevano essere esperibili, né tantomeno esigibili, accertamenti più incisivi; -) è, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato, perché si tratta di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l'ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode. Ancor più specificamente, questa Corte ha evidenziato che «L'onere probatorio dell'amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all'esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole del contribuente» e che «Esclusa, infatti, una connotazione aprioristica e generalizzante di idoneità probatoria sul piano soggettivo alla sola qualità oggettiva di cartiera del soggetto interposto (in ciò superando il rigore dei citati precedenti), non può peraltro escludersi che l'effettività, suffragata da obbiettivi riscontri, dell'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa rientrare nel novero degli elementi, afferenti alla sfera del destinatario, su cui assolvere l'onere probatorio dell'Amministrazione» (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione). Anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, di recente, in materia di governo delle prove allegate dalle parti in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ha affermato che: « 26. Come ricordato in più occasioni dalla Corte, la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112. A tale riguardo, la Corte ha stabilito che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione e che, pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v., in tal senso, sentenze del 6 luglio 2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, punti 54 e 55, nonché dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 45 e giurisprudenza ivi citata). 27. Per quanto riguarda l’evasione, secondo una giurisprudenza costante il beneficio del diritto a detrazione deve essere negato non solamente quando un’evasione dell’IVA sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora si dimostri che il soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni e servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA (v., in tal senso, sentenze del 6 luglio 2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, punto 59; del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 45, nonché dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 46). 28. La Corte ha altresì ripetutamente precisato, con riferimento a casi in cui le condizioni sostanziali del diritto a detrazione erano soddisfatte, che il beneficio del diritto a detrazione può essere negato al soggetto passivo soltanto qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che questi sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto dei beni e servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, lo stesso partecipava a un’operazione che si iscriveva in una siffatta evasione commessa dal fornitore o da altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena delle cessioni o prestazioni (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021: 910, punto 48 e giurisprudenza ivi citata). 29. A tale riguardo, la Corte ha infatti stabilito che non è compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla direttiva 2006/112 sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore, o che un’altra operazione nell’ambito della catena delle cessioni, anteriore o posteriore a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’IVA, posto che l’istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 49 e giurisprudenza ivi citata). 30. Inoltre, secondo una giurisprudenza costante della Corte, poiché il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni finanziarie interessate abbiano dimostrato l’esistenza di detti elementi oggettivi (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 50 e giurisprudenza ivi citata). 31. Poiché il diritto dell’Unione non prevede norme relative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di evasione dell’IVA, tali elementi oggettivi devono essere stabiliti dall’autorità tributaria secondo le norme in materia di prova previste dal diritto nazionale. Tuttavia, tali norme non devono pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 51 e giurisprudenza ivi citata). 32. Dalla giurisprudenza rammentata ai punti da 27 a 31 della presente sentenza deriva che il beneficio del diritto a detrazione può essere negato a tale soggetto passivo solo se, dopo aver proceduto ad una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie, effettuata conformemente alle norme in materia di prova del diritto nazionale, è accertato che quest’ultimo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in una siffatta evasione. Il beneficio del diritto a detrazione può essere negato solo qualora tali fatti siano stati sufficientemente dimostrati con mezzi che non siano supposizioni (v., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 52 e giurisprudenza ivi citata). 33. Se ne deve dedurre che l’autorità tributaria che intende negare il beneficio del diritto a detrazione deve dimostrare in modo adeguato, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione, sia gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, sia quelli che dimostrino che il soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in detta evasione» (cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 –33). In definitiva, la Corte ha erroneamente valorizzato la regolarità formale delle operazioni (es. consegna dei beni, pagamento delle fatture), elementi che – secondo la giurisprudenza di questa Corte –non sono sufficienti a dimostrare la buona fede del contribuente in caso di operazioni soggettivamente inesistenti. In buona sostanza, la Corte regionale ha mal interpretato i principi giurisprudenziali in tema di operazioni soggettivamente inesistenti; ha erroneamente invertito l’onere della prova, pretendendo una dimostrazione da parte dell’Amministrazione della conoscenza della frode, anziché della conoscibilità della stessa; ha trascurato di apprezzare il quadro indiziario dedotto dall’Agenzia. Tale quadro indiziario comprendeva, tra l’altro, la qualificazione della società [OSCURATO:SOCIETA]. come “cartiera”, priva di risorse umane, beni strumentali, documentazione operativa, organi sociali e bilanci, nonché la totale evasione fiscale perpetrata dalla stessa e dalla S.A.SI., entrambe riconducibili, peraltro, al medesimo amministratore. Inoltre, risultava evidente la perfetta coincidenza tra i pagamenti effettuati da [OSCURATO:PERSONA] ad [OSCURATO:SOCIETA] e quelli ricevuti da S.A.SI. nello stesso giorno, per importi identici, a conferma di un meccanismo di rifatturazione fittizia. Il contratto di sperimentazione con S.A.SI., modificato nel tempo e mai documentato nei suoi esiti, è suscettibile di mostrarsi simulato e funzionale alla creazione artificiosa di tracciabilità finanziaria. Il procedimento logico-valutativo seguito dalla Commissione tributaria regionale non è, dunque, coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio come regolato dall’art. 2697 cod. civ. e con le regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass., 15 novembre 2021, n. 34248; Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541). Il ricorso per cassazione va, in ultima analisi, accolto. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata e i l rinvio della causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese di legittimità alla Corte di Giustizia Tributa