Cassazione n. 29268/2023

del decreto legislativo n. 546 del 1992. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere – Rel. Ud. 1/27/09/2023C.C. PU R.G.29568/2020 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 29568/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, nella personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la PUGLIA, n. 891/2020, depositata in data 20 maggio 20 20 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 settembre2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Taranto, con sentenza n. 261 depositata il 27 gennaio 2014, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., avente ad oggetto il rigetto dell’istanza di rimborso delle somme versate a titolo di Iva sulle fatture di novembre e dicembre 2005 e gennaio 2006, per l’importo di euro 263.934,03, cui aveva fatto seguito l’accordo transattivo concluso in data 12 febbraio 2010. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall’Agenzia delle Entrate, ha rigettato l’appello, precisando che la vicenda in esame riguardava l’ipotesi della sopravvenienza, dopo un consistente arco temporale, di un accordo transattivo modificativo della base imponibile e l’ammissibilità non già del diritto alla detrazione (pacificamente escluso dall’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972), quanto del diritto al rimborso maturato a seguito di un patto modificativo che aveva determinato una riduzione dell’imposta, rispetto a quello già versata nella maggiore misura stabilita inizialmente dai contraenti. 3.I giudici di secondo grado, in particolare, dopo avere richiamato la giurisprudenza di legittimità e quella unionale, hanno affermato chein ipotesi di indebito tributario in materia di Iva il ricorso da parte del contribuente alla proceduradi variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 non era obbligatorio, ma era rimesso alla sua libera scelta, potendo egli sempre optare per l’esercizio dell’azione generale di rimborso.4.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 5.La società [OSCURATO:SOCIETA]. resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 26, comma 3, e dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata laddove aveva affermato che nell’ipotesi di indebito tributario in materia di Iva, il ricorso alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 non era obbligatorio, ma rimesso alla libera scelta del contribuente, potendo egli optare per l’esercizio dell’azione generale di rimborso. Nella vicenda in esame trovava applicazione il terzo comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, che stabiliva, nel caso di accordo sopravvenuto (il contratto di transazione era stato stipulato il 12 febbraio 2010), il limite temporale, utile per l’esercizio del diritto di detrazione, in un anno dalla effettuazione dell’operazione imponibile, con la conseguenza che la società [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva eseguire la variazione poiché la prima fattura non pagata era stata emessa nel novembre 2005 e l’ultima nel gennaio 2006. Non poteva trovare, dunque, applicazione l’art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, che disciplinava il rimborso anomalo di una prestazione indebita. Quello che rilevava, per volontà legislativa, non era la modalità secondo cui si manifestava la causa della variazione dell’imponibile Iva, quanto piuttosto che, tanto della variazione, quanto della sua causa, si effettuava registrazione ai sensi degli artt. 23, 24 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972. La transazione, dunque, non poteva considerarsi il presupposto per la richiesta di restituzione, né sorgeva per la società istante il diritto di restituzione del versamento dell’Iva relativa alle fatture emesse da novembre 2005 a gennaio 2006.2.Il secondo mezzo deduce la violazione dell’art. 342 cod. proc. civ. e dell’art. 53 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata, laddove aveva affermato che la decisione di primo grado era stata impugnata con atto ripropositivo della medesima impostazione interpretativa priva della indicazione di specifiche censure, in quanto le ragioni sulle quali si fondava il gravame erano state esposte con sufficiente grado di specificità, contrapponendo alle argomentazioni svolte dai giudici di primo grado quelle dell’Ufficio volte ad incrinare il fondamento logico e giuridico delle prime. 3.Il secondo motivo, la cui trattazione è prioritaria rispetto al primo motivo, è inammissibile. 3.1Questa Corte, anche di recente, ha affermato che è inammissibile per carenza di interesse il ricorso per cassazione con il quale si contesti esclusivamente l’avvenuto rilievo in motivazione, da parte del giudice di appello, dell’inammissibilità dei motivi di impugnazione per difetto di specificità, ove tale rilievo sia avvenuto ad abundantiame costituisca un mero obiter dctum, che non ha influito sul dispositivo della decisione, la cui ratio decidendi è, in realtà, rappresentata dal rigetto nel merito del gravame per infondatezza delle censure (Cass., 11 marzo 2022, n. 7995; Cass., 18 dicembre 2017, n. 30354). 3.2Così, nel caso in esame, il giudice di appello, dopo avere rilevato, nella motivazione della sentenza e non anche nel dispositivo, che i motivi di appello non erano specifici ( ≪ Tutto ciò premesso, ritiene [OSCURATO:PERSONA] di condividere la decisione di primo grado impugnata con atto ripropositivo della medesima impostazione interpretativa priva della indicazione di specifiche censure ≫ ), ha comunque esaminato le censure proposte e le ha ritenute infondate nel merito. 3.3 Ed invero, come questa Corte ha pr ecisato la doglianza della inammissibilità dell’appello implica la mancata pronuncia sul merito di tali motivi, pronuncia che, nel caso in esame, l’Agenzia ricorrente ha, invece, ottenuto dal giudice di appello . Si tratta, dunque, di una censura che non è in grado di incidere sulla ra tio decidendi della sentenza impugnata, onde quest’ultima resterebbe pur sempre fondata, del tutto legittimamente su di essa(cfr. Cass., 11 marzo 2022, n. 7995, in motivazione). 4. Il primo motivo è , invece, fondato. 4.1 Giova precisare che, in tema d'IVA, l'emittente della fattura, in base al principio di cartolarità, è tenuto a versare l'imposta ivi liquidata a meno che non l'abbia tempestivamente corretta o annullata ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, sì da consentire l'applicazione dell'esatta imposta dovuta ed il corretto esercizio del diritto di detrazione da parte del destinatario, fermo restando che l'inottemperanza agli adempimenti richiesti dalla norma non consente all'Amministrazione finanziaria di pretendere il pagamento dell'imposta, né osta al riconoscimento del rimborso dell'IVA indebitamente versata in eccedenza ove il giudice di merito abbia accertato che sia stato definitivamente eliminato il rischio che il destinatario abbia utilizzato o possa utilizzare tale documento ai fini della detrazione (cfr. Cass., 18 aprile 2019, n. 10974; Cass., 26 settembre 2018, n. 22963; Cass. , 27 maggio 2015, n. 10939). 4.2 Si tratta, come è stato precisato da questa Corte , di una affermazione coerente con la giurisprudenza eurounitaria, la quale ha evidenziatoche, ai sensi dell'art. 21, n. 1, lett. c), della sesta direttiva (e, oggi, dell'art. 203, direttiva 2006/112/CE), chiunque esponga l'IVA in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di tale imposta e, dunque, indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un'operazione soggetta ad Iva, in relazione all'esigenza di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale derivante dall'esercizio del diritto a detrazione (Corte Giust., 8 maggio 2019, EN.SA ; Corte Giust., 31 gennaio 2013, Stroy trans; Corte Giust., 18 giugno 2009, Stadeco) e che quando colui che ha erroneamente emesso una fattura, in quanto relativa a prestazione non imponibile, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale o, comunque, tale rischio sia definitivamente venuto meno per avere l'amministrazione fiscale negato definitivamente il diritto alla detrazione dell'IVAesercitato dal committente o cessionario, non può essere negato all'emittente la fattura il diritto al rimborso dell'IVAfatturata per errore e versata (cfr. Corte giust. 11 aprile 2013, Rusedespred) (Cass., 30 settembre 2020, n. 20843, in motivazione). 4.3In particolare, la Corte, nell’ordinanza richiamata, la n. 20843 del 2020,ha argomentato che : -) la ricorrenza di un rischio di perdita del gettito erariale va esclusa quando la fattura erroneamente emessa è stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale, nel rispetto delle forme e dei termini previsti dall'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'emenda degli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura, funzionali ad assicurare il ripristino della corrispondenza tra realtà economica e rappresentazione cartolare della stessa e a consentire l'applicazione della esatta imposta dovuta ed il corretto esercizio del diritto a detrazione; -) in alternativa, il rischio di perdita del gettito fiscale può ritenersi insussistente solo quando risulti accertato che la fattura erroneamente emessa sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale (annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione), ovvero ancora quando l'Amministrazione finanziaria (anche a seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell'esercizio dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo - o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato - il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura;-) alla luce delle considerazioni che precedono deve intendersi l'affermazione, ricorrente nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui in ipotesi di indebito tributario in materia di IVAil ricorso da parte del contribuente alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 non è obbligatorio, ma è rimesso alla sua libera scelta, potendo egli, sempre optare per l'esercizio dell'azione generale di rimborso (cfr. Cass., 7 giugno 2017, n. 14239; Cass. 11 maggio 2012, n. 7330) e che, in quest'ultimo caso, il diritto alla restituzionedell'IVA erroneamente versata presuppone, in ogni caso, che sia offerta dimostrazione della definitiva eliminazione del rischio di perdita del gettito erariale derivante dall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione. 4.4Ancor più di recente è stato affermato che «Ove sia erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili, il cedente ha diritto al rimborso dell'imposta versata qualora provveda alla rettifica della fattura ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, ovvero qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura»(Cass., 30 settembre 2021, n. 26515) e che « In tema di IVA, il cedente del bene o il prestatore del servizio è legittimato a pretendere il rimborsoper la somma versata in relazione ad imposta indebitamente fatturata solo se sia completamente escluso il rischio di perdita di entrate fiscali da parte dell'Erario. Dal compimento di un'operazione imponibile discendono tre rapporti fra di loro autonomi, l'uno tra l'amministrazione finanziaria e il cedente, relativamente al pagamento dell'imposta, l'altro tra il cedente ed il cessionario, in ordine alla rivalsa e il terzo tra l'amministrazione ed il cessionario, per ciò che attiene alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa, ma tale autonomia presuppone che rimanga salvo il principio della neutralità dell'IVA, il quale postula l'esclusione, in concreto, dell'eventualità di una perdita di gettito tributario» (Cass., 17 marzo 2020, n. 7325). 4.5 Tanto premesso, la Commissione tributaria regionale ha correttamente evidenziatoche la vicenda in esame riguardava l’ipotesi della sopravvenienza, dopo un consistente arco temporale, di un accordo transattivo modificativo della base imponibile e l’ammissibilità non già del diritto alla detrazione (pacificamente escluso dall’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972), quanto del diritto al rimborso maturato a seguito di un patto modificativo che aveva determinato una riduzione dell’imposta, rispetto a quella già versata nella maggiore misura stabilita inizialmentedai contraenti e ha ritenuto (correttamente) che , nell’ipotesi di indebito tributario in materia di IVA, il ricorso da parte del contribuente alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 non fosse obbligatorio, in quanto rimesso allasua libera scelta, potendo egli sempre optare per l’esercizio dell’azione generale di rimborso; i giudici di secondo grado, tuttavia, nel ritenere sussistente la pretesa vantata dalla società contribuente di restituzione dell'IVA, pari ad euro 263.934,03e relativa alle fatture di novembre e dicembre 20905 e gennaio 2006, versata a seguito della transazione del 12 febbraio 2010, non hanno accertato se si fosse verificato o meno o si sarebbe potuto verificare un danno per l'erario, attuale o potenziale, derivante dall'esercizio del diritto di detrazione da parte del destinatario delle fatture, ovvero se la società contr ibuente avesse offerto dimostrazione della definitiva eliminazione del rischio di perdita del gettito erariale derivante dall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione, accertamento necessario e che deve essere fatto in sede di rinvio. 5.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il primo motivo di ricorso e va dichiarato inammissibile il secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia , in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata