Cassazione n. 24671/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26644/2021 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex legedomiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], res.in Roma, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], e presso il suo studio ivi el.dom.to in [OSCURATO:PERSONA] n.4, come da procura speciale in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 1650/17/2021 del 24.3.21; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Osserva: § 1. L'Agenzia delle Entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale del Lazio, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento catastale notificato ad [OSCURATO:PERSONA] in relazione a tre unità immobiliari site in Roma, microzona n.5 (Prati), e fatte oggetto di revisione parziale di classamento e rendita ai sensi del d.P.R. 138/98 e dell’art.1, co. 335, l. 311/04 (con attribuzione di nuovo classamento e nuova rendita). La commissione tributaria regionale, dopo aver diffusamente ricostruito i riferimenti normativi della materia ed inoltre richiamato il sopravvenuto indirizzo di legittimità, ha ritenuto che l’avviso di accertamento in questione fosse radicalmente carente di motivazione, tanto circa la sussistenza e l'identificazione dei presupposti per la revisione del classamento ex art. 1 co. 335 legge cit., quanto in ordine “ai criteri utilizzati per tradurre il riallineamento della microzona in questione in specifica rideterminazione delle rendite catastali delle unità immobiliari in essa situate”. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato controricorso. § 2.1Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate deduce – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per assenza di motivazione in ordine all’asserita mancanza di motivazione dell’avviso per quanto concerneva gli immobili sub nn. 1) e 3). Lamenta, in particolare, che il collegio regionale (conformemente alla domanda proposta dalla parte privata in primo grado) aveva invalidato l'avviso di accertamento in toto , cioè con riguardo a tutti indistintamente i tre immobili in esso rettificati, nonostante che il [OSCURATO:PERSONA], nelle controdeduzioni in appello, avesse ridotto la domanda di annullamento dell'avviso con esclusivo riferimento all'immobile ivi indicato sub n.2) (classe aumentata da 6 a 9), dichiarando invece di accettare il classamento accertato in relazione all'immobile n.1 (stabilito in avviso in riduzione, non aumento, della rendita catastale previgente), e chiedendo di confermare la rendita definitivamente accertata dall'agenzia delle entrate con riguardo all'immobile indicato in avviso sub n.3) in quanto successivamente fatto oggetto di procedura Docfa verificata dall'agenzia delle entrate e definitivamente accertata con avviso notificato il 26 aprile 2016, non opposto. § 2.2Il motivo è fondato in relazione al solo immobile sub. n.1) (fg.403, part.29, sub 86, cat C1, passato da cl.8 a cl.7, con riduzione di rendita da euro 14.512,96 ad euro 12.471,92), dal momento che si verteva in effetti di attribuzione di classe e rendita in diminuzione e che, come confermato dal [OSCURATO:PERSONA] in controricorso (pag.3), il contribuente aveva accettato la richiesta dell'Ufficio proprio perché riduttiva dello stato catastale pregresso. Può dunque dirsi che, con riferimento a questo immobile, il contribuente avesse effettivamente rinunciato a chiedere l'annullamento dell'avviso, così da ingenerare una seppur parziale cessazione del contendere che rendeva incompatibile la decisione di annullamento totale invece presa, senza dare alcun conto della circostanza processuale sopravvenuta costituita dalla riduzione della domanda iniziale del contribuente, dal collegio regionale. Non altrettanto può dirsi con riguardo all'immobile sub n. 3) (fg. 403, part.29, sub 90, censito in categoria C1, cl.3, con rendita passata da euro 30.824,21 ad euro 48.545,92 in classe 6), dal momento che l'attivazione di successiva procedura Docfa con proposta di rendita per euro 47.200,00 non escludeva di per sé il persistente interesse del [OSCURATO:PERSONA] a coltivare la domanda di annullamento dell'avviso qui dedotto, in quanto comportante una rendita pur sempre superiore a quella successivamente da lui proposta. Di ciò dà contezza il [OSCURATO:PERSONA] in controricorso (pagg.5-6), insistendo per il rigetto del ricorso per cassazione e, quindi, per la conferma della sentenza di appello anche in ordine a questa unità immobiliare. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 7 l. 212/00, 3 l.241/90 e della normativa in materia catastale. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto insufficientemente motivato l'avviso di riclassamento in questione (in buona parte trascritto in ricorso) attraverso la sola indicazione dei riferimenti normativi e la sola descrizione della microzona globalmente considerata, nonostante che dagli elementi così forniti in avviso fossero univocamente desumibili i fattori che avevano in concreto determinato la modifica di classamento e rendita in relazione alle specifiche caratteristiche dell'immobile considerato e della prestigiosa microzona di ubicazione, la cui evoluzione migliorativa nel tempo doveva d’altra parte assumersi a fatto notorio. Risultava quindi soddisfatto, e non violato, il precetto di legge che impone di indicare nell’atto sia le ragioni giuridiche sia i presupposti fattuali dell’imposizione. § 3.2Il motivo è infondato. Il quadro normativo essenziale di riferimento, in materia di classamento e revisione delle rendite catastali, è qui costituito: - dall’art.1, co.335 l. 311/04, secondo cui: “ La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell'Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valoremedio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339. L'Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell'Agenzia medesima”; - dall’art.2 del d.P.R. 138/1998 (Regolamento recante norme per la revisione generale delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo delle unita' immobiliari urbane e dei relativi criteri nonche' delle commissioni censuarie in esecuzione dell'articolo 3, commi 154 e 155, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in base al quale: “Articolazione del territorio comunale in microzone 1. La microzona rappresenta una porzione del territorio comunale o, nel caso di zone costituite da gruppi di comuni, un intero territorio comunale che presenta omogeneita' nei caratteri di posizione, urbanistici, storico ambientali, socioeconomici, nonche' nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unita' immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entita' delle caratteristiche estrinseche delle unita' immobiliari. 2. I comuni provvedono a delimitare nell'ambito del proprio territorio, le microzone, in base ai criteri definiti nel presente articolo e nelle norme tecniche allegate al presente regolamento, con la lettera A.” Rilevano poi il provvedimento dell’Agenzia del Territorio 16 febbraio 2005 sulle modalità di aggiornamento del valore medio di mercato ex art. 1, co.335, l. 311/04 e sulla individuazione della soglia minima di significatività (35%) di scostamento nel rapporto tra valore medio di mercato ed il corrispondente valore medio catastale rispetto all’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. Per il caso specifico di [OSCURATO:PERSONA] emergono ancora: - la deliberazione consiliare n.136 del 29 novembre 2001, di approvazione della suddivisione del territorio cittadino in n.238 microzone; - la deliberazione consiliare n.5 dell’11 ottobre 2010, di richiesta all’amministrazione finanziaria della revisione dei classamenti relativi a talune microzone comunali, tra cui quella dedotta nell’avviso opposto. Ciò premesso, non si ravvisano ragioni per discostarsi dall’orientamento interpretativo di legittimità ormai ampiamente consolidato (anche a superamento dell’unico arresto di segno contrario, costituito da Cass.n. 21176/16), e così definibile: (fin da Cass.sent. 19810/19, ma nello stesso senso innumerevoli altre decisioni relative alla città di Roma): “In tema di estimo catastale, il nuovo classamento adottato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004, soddisfa l'obbligo di motivazione se, oltre a contenere il riferimento ai parametri di legge generali, quali il significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all'analogo rapporto sussistente nell'insieme delle microzone comunali, ed ai provvedimenti amministrativi su cui si fonda, consente al contribuente di evincere gli elementi, che non possono prescindere da quelli indicati dall'art. 8 del d.P.R. n. 138 del 1998 (quali la qualità urbana del contesto nel quale l'immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l'unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato e della singola unità immobiliare), che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento, ponendolo in condizione di conoscere ex ante le ragioni specifiche che giustificano il singolo provvedimento di cui è destinatario, seppure inserito in un'operazione di riclassificazione a carattere diffuso”. Si tratta, come anticipato, di orientamento che specifica e ribadisce un indirizzo già affermatosi (con riguardo sia alla città di Roma, sia ad altre città), secondo cui (Cass. ord. 6-5 n. 23129/18): “In tema di estimo catastale, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della l. n. 311 del 2004, nell'ambito di una revisione parziale dei parametri della microzona nella quale l'immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all'analogo rapporto sussistente nell'insieme delle microzone comunali, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento al suddetti parametri di legge ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, allorché da questi ultimi non siano evincibili gli elementi (come la qualità urbana del contesto nel quale l'immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l'unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato) che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento, esigendosi che detto obbligo motivazionale sia assolto in maniera rigorosa in modo che il contribuente sia posto in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento, avente carattere "diffuso"”. Sul piano strettamente applicativo, questo convincimento (avallato, tra le altre, da numerose pronunce intercorse a partire dall’anno 2018: Cass. sez. 6-5, ord. nn. 16629, 16631, 17408, 17409, 17410, 17411, 17412, 17413, 17203, 17204, 17205, 17206, 17207 e 17221/18 e riprese negli anni successivi) ha portato la corte di legittimità a confermare la sentenza impugnata che aveva annullato l'accertamento: ora, “per l'assenza di riferimenti concreti e specifici agli effettivi interventi urbanistici ed alle attività realmente incidenti sulla migliore qualità dell'utilizzo degli immobili della zona” (Cass. ord. 16378/18), ed ora perchè motivato “mediante formule stereotipate e meramente riproduttive di precetti normativi”(Cass. 6-5 ord. 9770/19). I tratti fondamentali dell’indirizzo interpretativo che si intende qui confermare muovono dai seguenti elementi: - la specifica rilevanza ed autonomia del riclassamento operato dall’amministrazione finanziaria ex art.1 co.335 l. 311/04 cit. (per microzone comunali connotate da significativo ed anomalo scostamento del rapporto tra il valore medio di mercato e corrispondente valore medio catastale rispetto all'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali), rispetto a quello invece operato ai sensi del medesimo art.1 co.336 l. cit. (per immobili non dichiarati o fatti oggetto di variazioni edilizie), ovvero ancora dell’art.3 co.58 l. 662/96 (su istanza dei Comuni, per aggiornamento o palese incongruità del valore catastale corrente); - la riconduzione della tipol ogia di riclassamento in concreto adottata a vero e proprio presupposto giuridico della pretesa di nuova classificazione e maggiore rendita, con conseguente preclusione per l’amministrazione di variare o sostituire in corso di giudizio l’opzione inizialmente prescelta e comunicata al contribuente (Cass. 22900/17; 25766/18; 10403/19), pena l’inammissibile mutamento di causa petendi; - l’onere per l’amministrazione, per quanto concerne la prima fase della nuova attribuzione, di specificare (e poi provare) i presupposti di fatto che nella specie legittimano la c.d. riclassificazione ‘di massa’ secondo il criterio delle microzone omogenee; ciò con riguardo al rapporto (ragguagliato tra vani e superficie) tra valore medio catastale e valore medio di mercato riscontrabile in una determinata e recente data; - l’onere per l’amministrazione, per quanto concerne la seconda fase della nuova attribuzione, di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione stessa alle singole unità immobiliari interessate; - la necessità che, per dare davvero conto delle ragioni giuridiche e dei presupposti di fatto dell’accertamento, la motivazione dell’avviso non si affidi ad affermazioni di stile o di mero richiamo normativo, ma fornisca invece il dettaglio sia degli interventi e delle trasformazioni urbane che hanno comportato la dedotta riqualificazione dell’ambito territoriale di microzona, sia dei fattori di incidenza di tali interventi sulla singola unità immobiliare. Sul piano strettamente motivazionale (che è quello qui dirimente), si è anche osservato (Cass. 19810/19 cit.) che: - il coefficiente esplicativo minimo dell’accertamento ex art.1 co.335 l. 311/04 non si discosta dai parametri generali di cui agli artt. 7 l. 212/00 e 3 l. 241/90, fermo restando, per la specificità della materia catastale, il più gravoso onere motivazionale in linea generale gravante sull’amministrazione allorquando il riclassamento intervenga d’ufficio, e non a seguito di procedura partecipata Docfa (Cass. 31809/18, 12777/18 ed innumerevoli altre); - non basta la sola indicazione del rapporto di scostamento tra i valori medi di catasto e mercato, quando tale indicazione non si associ alla valutazione caso per caso del singolo immobile, con specifico richiamo ai parametri estimativi e classificatori generali, pur sempre operanti, ex art.8 d.P.R. 138/98; - fermo restando il richiamo all’elemento puramente ‘posizionale’ (inclusione dell’unità immobiliare nella microzona omogenea), occorre che l’avviso dia conto pure dell’elemento ‘edilizio’ in ragione della singola unità immobiliare e del fabbricato che la ricomprende, “non essendo sostenibile che tutti gli immobili di una stessa zona abbiano necessariamente la medesima classe”. Va detto che si tratta di interpretazione confortata dal giudice delle leggi (C.Cost. sent. 249/17) il quale – come si è accennato – è intervenuto per dichiarare non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 335, della legge n. 311 del 2004 in relazione all’art.53 Cost., posto che “la scelta del legislatore non presenta profili di irragionevolezza ai fini del rispetto del principio della capacità contributiva, in quanto la revisione del classamento per microzone si basa sul dato che la qualità del contesto di appartenenza dell'unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene, sicché può ritenersi non irragionevole che l'accertamento di una modifica del valore degli immobili presenti in una determinata microzona comporti una ricaduta sulla rendita catastale, il cui conseguente adeguamento, proprio in quanto espressione di una accresciuta capacità contributiva, è volto in sostanza a eliminare una sperequazione esistente a livello impositivo”. Sennonchè: “il carattere ‘diffuso’ dell'operazione comporta che debba essere assolto in maniera rigorosa l'obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento”. Ha infatti osservato la Corte che: “è bene ricordare, peraltro, che la natura e le modalità dell'operazione enfatizzano l'obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere ‘diffuso’ dell'operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento”. § 3.3 Orbene, può dunque dirsi che la commissione tributaria regionale abbia fatto buon governo delle norme di riferimento. L’ avviso di classamento dedotto –richiamato ed allegato al ricorso nel rispetto dei canoni di autosufficienza e specificità ex art.366 cpc – ricostruisce puntualmente il quadro normativo sul quale si basa (anche per quanto concerne la suddivisione delterritorio comunale in microzone e l’effettivo rilevante scostamento dei rapporti medi, catastali e di mercato, considerati dalla legge), ma appare carente nell’indicazione dei presupposti fattuali della revisione attributiva di maggiore rendita, posto che esso: - riferisce sia della riscontrata consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare della microzona interessata (e relativa redditività) siccome derivante da interventi di riqualificazione urbana ed edilizia della medesima, sia dello scostamento reddituale degli attuali estimi catastali (sebbene già oggetto di revisione negli anni ’88-’89) per effetto della progressiva trasformazione urbana e socio-economica riscontrata sul territorio, senza tuttavia specificare in alcun modo in che cosa tali interventi di affermata riqualificazione siano consistiti; - assume quale elemento estimativo prioritario (ma sostanzialmente esclusivo) la circostanza che l’unità immobiliare oggetto di revisione sia posizionata all’interno della zona censuaria e della microzona descritta e fatta oggetto della riqualificazione del contesto urbano determinante il maggior apprezzamento di mercato, senza tuttavia indicare alcun elemento concernente le caratteristiche assunte dall’unità in questione e l’incidenza in concreto su di essa esercitata dalla riqualificazione di microzona (lacuna che svuota di contenuto anche il richiamo alla valutazione comparativa con altre unità di cui si assume apoditticamente la similarità). Sicchè pare esattamente richiamabile, nella concretezza della fattispecie, quanto osservato da Cass. 19810/19 cit., secondo cui: “(…) la CTR non si è uniformata al predetto principio in quanto ha ritenuto sufficientemente motivato un atto basato esclusivamente sulla revisione generalizzata del classamento degli immobili compresi in una medesima microzona, e sul riferimento ad immobili similari non per caratteristiche catastali, ma per la mera collocazione nella medesima zona, in mancanza di qualsiasi specificazione in ordine ai vantaggi ritraibili concretamente dai singoli immobili interessati rispetto ad imprecisati miglioramenti dei servizi di trasporto pubblico e della qualità del contesto urbano (…)”. Il carattere ‘diffuso’ o ‘di massa’ del riclassamento operato art.1 co.335 l. 311/04 - a sua volta giustificato dal riferimento della procedura ad interi comparti del territorio comunale da ritenersi per definizione omogenei - non può, neppure nel presente caso, consentire una motivazione stereotipata, ‘di stile’, ed ancorata a generiche considerazioni di notorietà. Esso richiede pur sempre, secondo quanto osservato anche dalla Corte Costituzionale cit. proprio in ragione del suddetto carattere, l’indicazione in avviso di richiami sufficientemente concreti, verificabili ed individualizzanti quanto ai fattori di riqualificazione urbana della microzona ed a loro incidenza di classamento sulla destinazione, tipologia, profilo caratteristico e redditività dell’immobile considerato. Ne segue, in definitiva, l'accoglimento del ricorso limitatamente all'immobile indicato in avviso sub n.1), con suo rigetto in relazione agli immobili indicati in avviso sub nn. 2) e 3). Le spese del giudizio vengono compensate, in ragione del consolidarsi soltanto in corso di causa del su rassegnato indirizzo interpretativo di legittimità. [OSCURATO:PERSONA] − accoglie il ricorso limitatamente all'immobile indicato sub n. 1) nell’avviso di classamento opposto (fg.403, part.29, sub 86, cat C1, passato da cl.8 a cl.7, con riduzione di ren