Cassazione n. 18667/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6813/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso il suo studio sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 97. –controricorrenti – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA n. 2608/2017, depositata in data7 settembre 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] , in data 23 giugno 2009, presentava istanza di rimborso IRPEF all’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] IRPEF 2007 direzione provinciale Bari II – per la restituzione della somma complessiva di € 12.505,00; costui, dipendente della BCI, era iscritto al [OSCURATO:PERSONA] per la BancaCommerciale Italiana, Fondo istituito con finalità di previdenza complementare; a far data dal 23/12/2004, il detto Fondo comunicava lo stato di liquidazione coatta amministrativa e la liquidazione delle posizioni in luogo delle pensioni mensili, con sospensione delle erogazioni a partire dal 1°aprile 2004. Il contribuente, nell’istanza di rimborso, assumeva che il Fondo avesse calcolato erroneamente le ritenute da operare sull’importo (una tantum) erogato e lamentava la mancata o erronea applicazione degli artt. 17, comma secondo, 47, comma primo, lett. h), 48, comma 7-bis e 6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). L’Ufficio non forniva alcuna risposta, cosicché si formava un silenzio-rifiuto. 2. Avverso tale silenzio-rifiuto, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Bari; l’Ufficio resisteva con controdeduzioni. 3. La C.t.p., con sentenza n. 2468/17/2015, rigettava il ricorso. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi laC.t.r. della Puglia; l’Ufficio resisteva con controdeduzioni. 5. Con sentenzan. 2608 /2017, depositata in data 7 settembre 2017, la C.t.r. adìtaaccoglieva il gravame, riformando l’operato del giudice di prima istanza. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Puglia, l’Ufficioha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. Gli eredi, indicati in epigrafe, di [OSCURATO:PERSONA], nel frattempo deceduto, hanno resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 31 maggio 2023 per la qualenon sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: « Omesso esame di fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» i ricorrenti lamenta no il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha accolto il gravame sul presupposto che la documentazione prodotta dal contribuente fosse pienamente probatoria dell’ammontare dei contributi dallo stesso versati al [OSCURATO:PERSONA] nel predetto periodo di lavoro alle dipendenze della [OSCURATO:PERSONA] nonché per aver ritenuto (erroneamente) la C.t.r. che la tassazione dell’importo percepito alla fine in unica soluzione fosse soggetto a tassazione sull’87,50% e non sull’intero. 2. Il motivo – che è unico ma, come si palesa evidente, attinge la sentenza n elle due rationes decidendi che concretamente la sorreggono –è fondato. 2.1 Il contribuente, dipendente della [OSCURATO:PERSONA] dal 1960 al 199 6 e iscritto allo speciale fondo pensione della stessa, aveva versato il 7,75% delle proprie retribuzioni soggette a contribuzione a un fondo di previdenza complementare negoziato con la datrice di lavoro; tal i contributi avevano prodotto la prestazionemediante il pagamento di capitale, in sostituzione della rendita originaria, perché vi era stata la decisione dell’istituto di messa in liquidazione coattiva del fondo medesimo, dichiarato poi estinto in data 22 dicembre 2006, con la trasformazione della rendita in capitale. Di qui la domanda di rimborso del contribuente per un importo pari alla differenza tra le imposte trattenute dal fondo pensioni e quelle dovute dal ricorrente in conseguenza del mancato abbattimento degli imponibili non effettuato dal fondo pensioni. 2.2. [OSCURATO:PERSONA], fino al 1954, ha operato in regime sostitutivo del regime generale di previdenza obbligatoria per invalidità e vecchiaia per i dipendenti della [OSCURATO:PERSONA]. Inizialmente, dunque, la partecipazione di essi al Fondo era obbligatoria, costituendo parte integrante del contratto di lavoro con la [OSCURATO:PERSONA]. Successivamente , dal 1° gennaio 1955, a seguito di decisione governativa di estendere l’iscrizione dei dipendenti della banca all’assicurazione generale obbligatoria presso l’Inps, con attivazione dei corrispondenti obblighi contributivi, il Fondo, da funzione sostitutiva dell’assicurazione generale obbligatoria, ha iniziato a svolgere la funzione di previdenza complementare integrativa (Cass.28/12/2016, n. 27079). [OSCURATO:PERSONA] pensione Comit, dunque, in quanto iscritto all’albo dei fondi presso la Covip e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica al fine digarantire all’avente diritto un adeguato tenore di vita dell’età pensionabile (in tal senso Cass. 27079 del 2016 cit.). 2.3. La questione principale attiene, dunque, alla verifica della natura obbligatoria o facoltativa dei contributi erogati al fondo di previdenza complementare. Infatti, ai sensi dell’art. 17, primo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca vigente, «il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L’imposta è applicata con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all’importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni o frazione di anno preso a base di comunicazione, e moltiplicando il risultato per 12». Il c omma 2 dell’art. 17 del d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca vigente, prevede che «le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell’art. 16, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l’aliquota determinata agli effetti del comma 1». Pertanto, l’art. 16 del d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca vigente, dispone che la tassazione separata si applica ai redditi indicati nella successiva lettera A), quindi al trattamento di fine rapporto di cui all’art. 2120 cod. civ. e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente. L’aliquota era invece determinata ai sensi del comma 1 dell’art. 17 del d.P.R. n. 917 del 1986; ciò ai fini della “imposta sostitutiva”. L’art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca vigente, prevede, al comma 2, che «non concorrono a formare il reddito: a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge». 2.4. Questa Corte, con orientamento consolidato (Cass.19/12/2019, n. 33828; Cass. 01/07/2020, n. 13353; Cass. 10/12/ 2020, n. 28125; Cass. 26/05/2021, n.14571; Cass. 19/07/2022, n. 22673), ha ritenuto che la prestazione di capitale in Fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto b ancario (nella specie, il Fondo di previdenza complementare per il personale della [OSCURATO:PERSONA]), effettuata in favore di un ex dipendente, in forza di accordo risolutivo di ogni rapporto inerente al trattamento pensionistico integrativo in godimento, costituisce, ai sensi dell’art. 6, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, reddito della stessa categoria della “pensione integrativa” cui il dipendente ha rinunciato e va, quindi, assoggettato al medesimo regime fiscale cui sarebbe stata sottoposta la predetta forma di pensione. Ne consegue che la base imponibile su cui calcolare l’imposta è costituita dall’intera somma versata dal Fondo, senza che sia possibile defalcare da essa i contributi versati, in quanto, ai sensi della lettera a) dell’art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2003, gli unici contributi previdenziali e/o assistenziali che non concorrono a formare il reddito sono quelli versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass. 08/05/2023, n. 12225). 2.5. Pertanto, la C.t.r. è incorsa nell’omesso esame del fatto del cd. incrocio contributivo laddove, nella sentenza impugnata, si è limitata a ritenere dirimente le risultanze probatorie dei documenti attestanti l'avvenuto prelievo dei predetti contributi dalla retribuzione dei dipendenti ed ha completamente obliterato la spiegazione delle ragioni per cui quella documentazione fosse da considerare rilevante nonché la disamina della questione – sollevata dall’amministrazione finanziaria - relativa agli accordi aziendali relativi al cd. “incrocio contributivo”. 2.6. Con riguardo alla seconda censura contenuta nell’unico motivo di ricorso - ossia che la C.t.r. ha ritenuto (erroneamente) che la tassazione dell’importo percepito alla fine in unica soluzione fosse soggetto a tassazione sull’87,50% e non sull’intero - essa diviene fondata in virtù del potere di riqualificazione di questa Corte. Invero, la censura non è correttamente indicata in rubrica perché esposta nell’ambito dell’unico motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n, 5, cod. proc., tuttavia l’erronea intitolazione del motivo di ricorso non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., né determina l’inammissibilità del ricorso se dall’articolazione del motivo, come nel caso di specie, sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Cass. 4036 del 2014; Cass. 25557 del 2017). Pertanto, essendo i fatti pacifici e riqualificato il motivo come violazione o falsa applicazione di norme di diritto, esso è fondato in base all’orientamento giurisprudenziale di questa Corte secondo cui sussiste violazione degli articoli 47 e 48 d.P.R. n. 917 del 1986, laddove il giudice d’appello abbia riconosciuto la spettanza della detrazione del 12,50% prevista per le erogazioni periodiche di previdenza complementare, posto che, a norma dell’art. 47, comma 1, lettera h-bis, e 48-bis, comma 1, lettera d, d.P.R. 917 del 1986, all’epoca vigente, l’imponibile è ridotto al 87,50% soltanto per le pensioni complementari erogate “in forma di trattamento periodico”, ciò in ragione di un’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente che viene meno per le dazioni una tantum , come quella in esame. 3. In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente. Possono essere compensate le spese de i gradi di merito , tenuto conto dell’alterno esito dei medesimi. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del c