Cassazione n. 20559/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27013/2019 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dagli avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto in Roma, piazza Gondar 22, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrente – Oggetto: rimborso IVA -giudizio di rinvio avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n.1237/6/18, depositata il 12 luglio 2018 . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il PM, in persona del sostituto [OSCURATO:PERSONA], che ha conclusoper il rigetto del ricorso; udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso; udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Piemonte, in sede di rinvio, accoglieva il ricorso introduttivo della lite, proposto da L'[OSCURATO:PERSONA] spa (ora [OSCURATO:SOCIETA] ) contro il diniego di rimborso IVA 1995/1998, limitatamente all'ultima annualità. La CTR osservava in particolare: -che la sentenza appellata aveva errato nell'affermare la legittimità dell'atto impugnato, in quanto doveva farsi applicazione dell’art. 11 della direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) alle ipotesi di riduzione del corrispettivo contrattuale per effetto del comportamento di un terzo (cliente finale che si avvale di "buono sconto" o di "buono rimborso"); -che affermato tale principio di diritto in seguito al ricorso della società contribuente avverso la prima sentenza di appello, la Corte di Cassazione le aveva demandato di verificare «..se dalle note di variazione lo sconto o il rimborso concesso al consumatore finale sia univocamente ricollegabile all'operazione originaria posta in essere dal produttore nei confronti del rivenditore; se la variazione (pari alla somma rimborsata) sia stata imputata in proporzione della base imponibile e dell'imposta; se la variazione in diminuzione delle operazioni sia intervenuta entro l'anno di effettuazione della relativa operazione originaria»; -che a tali quesiti doveva darsi -in fatto- una risposta positiva, ancorchè nel caso di specie la società contribuente non avesse emesso le note di variazione (in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta) essendole ciò precluso per decorso del termine previsto dalla norma interna (art. 26, dPR 633/1972), ma essendole invece consentito appunto la presentazione di un'istanza di rimborso; -che tuttavia doveva applicarsi il termine decadenziale generale di cui all'art. 21, d.lgs 546/1992 e conseguentemente affermarsi che essendo stata presentata l'istanza di rimborso de quail 21 gennaio 2000, poteva considerarsi tempestiva per tutti i crediti maturati dal 21 gennaio 1998, per un ammontare complessivo pari ad euro 208.320,86. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo due motivi. Resiste con controricorso la società contribuente. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- l’agenzia fiscale ricorrente denuncia la violazione degli artt. 2909, cod. civ., 384, comma 2, 394, cod. proc. civ., 21, comma 2, d.lgs 546/1992 e con il secondo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- lamenta la violazione/falsa applicazione degli artt. 26, dPR 633/1972, 2697, cod. civ., poiché la CTR, in difformità al compito datole dalla Corte di Cassazione quale giudice del rinvio, ha ritenuto non indispensabili le note di variazione di cui all'art. 26, dPR 633/1972 al fine dell'ottenimento dei rimborsi IVA richiesti. Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono infondate. Si desume dalla sentenza n. 20964/2015 di questa Corte originante il giudizio di rinvio: -che in quel giudizio la società contribuente aveva dedotto quale unico motivo di ricorso la violazione dell'art. 11 della Sesta Direttiva e dell’art. 13, comma 1, dPR 633/1972, poiché il primo giudice di appello aveva rigettato la sua istanza di rimborso dell'IVA non detratta in relazione agli sconti/ai rimborsi fatti alla clientela in occasione di iniziative promozionali di vendita dei propri prodotti; -che tale motivo è stato accolto, ravvisandosi l'eccepito contrasto della normativa interna con quella unionale e con la giurisprudenza della Corte di giustizia UE ([OSCURATO:PERSONA] ltd, C-317/1994), con specifico riguardo alla possibilità di emettere note di variazione ex art. 26, dPR 633/1972, anche nel caso, quale quello di specie, di emissione di "buoni sconto" ovvero di "buoni rimborso"; -che quindi era demandato al giudice del rinvio l'accertamento «dell'esistenza in concreto dei presupposti per il riconoscimento del rimborso» ed in particolare diverificare « se dalle note di variazione lo sconto o il rimborso concesso al consumatore finale sia univocamente ricollegabile all'operazione originaria — che s'intende variare — posta in essere dal produttore nei confronti del rivenditore; se la variazione (pari alla somma rimborsata) sia stata imputata proporzionalmente della base imponibile e dell'imposta; se la variazione in diminuzione delle operazioni sia intervenuta entro l'anno di effettuazione della relativa operazione originaria»; -che sempre in quel giudizio l'agenzia fiscale aveva proposto ricorso incidentale condizionato con richiesta di statuire circa l'applicabilità all'istanza di rimborso della società contribuente il termineprescrizionale ordinario di cui all'art. 2946, cod. civ. ovvero quello biennale di cui all'art. 21, d.lgs 546/1992; -che pure questa censura è stata accolta, sancendosi l'applicabilità nel caso di specie della seconda disposizione legislativa evocata dalla ricorrente incidentale; -che di conseguenza si è richiesto al giudice del rinvio di accertare «quando è sorto il diritto alla restituzione dell'imposta per i diversi anni in esame» e di verific are , quindi « la tempestività della proposizione dell'istanza di rimborso ex art.21, comma 2, ultima parte, del DLGS n.54611992». Orbene, pur vero che in detta pronuncia la Corte ha fatto espresso riferimento alle note di variazione ex art. 26, dPR 633/1972, tuttavia deve intendersi che si riferisse comunque alle concrete, effettive, modalità di esecuzione della variazione dell'imponibile per effetto dell'utilizzo da parte del cliente finale di un "buono sconto" ovvero di un "buono rimborso". Non può darsi altra intepretazione del decisum in questione, la cui premessa generale è la contrarietà delle previsioni di cui a tale disposizione legislativa interna con l'art. 11, Sesta direttiva e con la citata giurisprudenza della Corte di giustizia UE; la diversa interpretazione proposta dall'agenzia fiscale si pone invece evidentemente in contrasto con tale premessa. Pertanto il giudizio di fatto demandato al secondo giudice di appello deve considerarsi finalizzato all'accertamento della riferibilità delle variazioni di base imponibile per effetto dell'utilizzo di detti buoniai crediti IVA vantati con l'istanza di rimborso di che si tratta. Di recente questa Corte, riaffermando che «In tema d'IVA, è consentita la variazione in diminuzione della base imponibile al fornitore che, in virtù di una sua scelta imprenditoriale autonoma e spontanea, abbia distribuito buoni ai consumatori finali, da cui sia conseguita la restituzione, da parte sua, al distributore di una quota del prezzo pagato da quest'ultimo, comprensiva sia dell'imponibile sia dell'imposta, anche se derivante da sconti concessi dal cedente a consumatori finali con cui non sussista un diretto contratto di compravendita, ma a condizione che tale sconto sia univocamente ricollegabile all'operazione originaria tra fornitore e rivenditore» (Sez. 5 - , Sentenza n. 10104 de l 28/05/2020, Rv. 657770 - 01) , ha peraltro espressamente richiamato l'ulteriore principio di diritto che «In ipotesi di indebito tributario in materia di IVA, il ricorso da parte del contribuente alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 non è obbligatorio, ma è rimesso alla sua libera scelta, potendo egli sempre optare per l'esercizio dell'azione generale di rimborso» (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14239 del 07/06/2017, Rv. 644436 - 01 ; conf. Sez. 5 - , Sentenza n. 24562 del 09/08/2022, Rv. 665791 - 01 ; Sez. 5, Sentenza n. 7330 del 11/05/2012, Rv. 622906 -01). Il che è del resto coerente con la parte della sentenza di rinvio con la quale è stato accolto il ricorso incidentale condizionato agenziale, appunto perché si tratta nel caso di specie di un'azione "generale" di rimborso ex art. 21, d.lgs 546/1992. La sentenza impugnata quindi ha fatto piena e corretta applicazione del senso giuridico sostanziale per il quale ha ricevuto il compito di giudicare in sede di rinvio, consapevolmente e, in virtù delle considerazioni che precedono, affermando che «Non rispondono ovviamente ai contenuti formali ed effettivi delle note di variazione, costituenti procedura di rettifica dell'imponibile e dell'imposta che non è intervenuta nel presente giudizio, posto che nel caso di specie L'Oréal non ha emesso nota di variazione alcuna, poiché la normativa interna ne precludeva l'emissione ed ha seguito la diversa percorribile procedura dell'istanza di rimborso al cui contesto le indicazioni della S.C. sonocomunque da riportare»; ponendo altresì correttamente sul piano logico-giuridico la questione della coerenza di tale soluzione con l'accoglimento del ricorso incidentale condizionato, proprio in considerazione della ritenuta applicabilità dell’art. 21, d.lgs 546/1992, quale alternativa precisa e secca al meccanismo di cui all'art. 26, dPR 633/1972. Ciò posto, l'univoco accertamento di fatto «che tutti gli importi richiesti con l'istanza di rimborso originaria, oggetto dell'impugnato diniego, rispondono ai requisiti sopra individuati quanto ai nessi degli sconti con le originarie operazioni, alla loro proporzionale imputazione all'imponibile ed all'imposta» non è ulteriormente sindacabile in questa sede. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il ricorso; condanna l’agenzia fiscale ricorrente al pagamento del