Cassazione n. 21349/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9353/2017R.G. proposto da Comune dell’Aquila, in persona del sindaco p.t., rappresentato e difeso dall’ Avv . [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Tremiti, n. 10; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA].; –intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo n. 1118/5/16 depositata il 21 novembre 2016; Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 17 maggio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - la controversia ha ad oggetto l’impugnazione avverso un avviso di accertamento (n. 308 del 2009) riguardante l’omesso versamento della Tarsu per l’anno 2009, emesso dal comune Oggetto: Tarsu dell’Aquila (d’ora in poi ricorrente) nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (d’ora in poi intimata) relativamente ad un immobile di mq 2610; - la CTP ha rigettato il ricorso; - la CTR, riformando parzialmente la pronuncia di primo grado, ha dichiarato non dovuta la sanzione pecuniaria per omessa denuncia, confermando nel resto la sentenza e l’avviso di accertamento impugnati, per quello che in questa sede ancora rileva, sulla base delle seguenti ragioni: • è errata l’affermazione del giudice di primo grado, secondo cui l’istanza di pronuncia in autotutela presentata dalla contribuente, al fine di rimu overe o modificare l’avviso di accertamento emesso dal comune per la Tarsu dovuta per l’anno 2008, relativamente agli stessi locali e alle medesime aree scoperte, non può assumere la valenza di una denuncia ai sensi dell’art. 70 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507; • in tale istanza sono contenuti tutti i dati richiesti dal citato art. 70 ed è da ritenere che con tale richiesta la contribuente abbia assolto al proprio obbligo di comunicazione; a tale proposito, l’utilizzo del modello indicato dalla richiamatadisposizione non è obbligatorio a pena di nullità, in quanto per soddisfare la ratio legis di portare a conoscenza dell’ente impositore il possesso di locali e aree suscettibili di produrre rifiuti solidi urbani, è sufficiente indicare tutti i dati e i parametri necessari per liquidare l’imposta dovuta; • l’istanza presentata dalla contribuente il 2 luglio 2014, unitamente alla denuncia di ripristino dell’agibilità dei locali dopo la fine dell’emergenza sismica, assolvono all’obbligo di denuncia di cui all’art. 70 citato, limitatamente al periodo d’imposta; l’istanza, infatti, è del 2 agosto 2014, mentre l’avviso di accertamento Tarsu 2009 è del 3 novembre 2014, epoca in cui il comune era in possesso dei dati e dei parametri dalla contribuente; • in tal senso è irrilevante che l’istanza fosse rivolta a rimuovere gli effetti di un diverso avviso di accertamento per il periodo di imposta precedente (anno 2008); • ne consegue che per l’anno 2009 non può parlarsi di omessa denuncia, ma di denuncia tardiva per la quale non è prevista sanzione; • l’avviso di accertamento resta comunque valido nella determinazione dell’imposta dovuta, in quanto l’ente impositore ha utilizzato i dati comunicati dall’Agenzia delle Entrate che riportavano una diversa superficie di tassabilità dei locali e delle aree scoperte, rispetto a quelle indicate in denuncia e sul punto la contribuente non ha dedotto, né provato il proprio diverso assunto; - il ricorrente propone ricorso fondato su un unico motivo , il controricorrente resta intimato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di impugnazione il ricorrente lamenta , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. c iv . , la violazione degli artt. 70 e 76 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507. Afferma di avere notificato l’avviso di accertamento per cui è causa in assenza di presentazione di dichiarazione Tarsu da parte dell’intimata che risultava detenere una consistenza immobiliare di mq 2610.Sostiene che la dichiarazione di cui al più volte citato art. 70 del d.lgs. n. 507 del 1993 deve avvenire anteriormente alla produzione dei rifiuti, al fine di consentire al comune di dosare opportunamente il servizio di raccolta e trasporto dei rifiuti. La dichiarazione per la Tarsu è un atto a forma scritta per la quale è previsto l’utilizzo di un apposito modulo questionario, destinato a restare efficace e vincolante per il contribuente fino a una nuova dichiarazione. Tali effetti sono del tutto distinti da quelli relativi all’istanza di autotutela, la quale ha lo scopo di indurre la P.A. al riesame di un provvedimento già emesso. Ulteriore profilo di doglianzariguarda l’affermazione secondo cui l’istanza di autotutela, sostitutiva della dichiarazione, potrebbe anche essere tardivamente proposta, con la paradossale conseguenza che, benché formulata a distanza di ben 6 anni dopo la scadenza del termine, essa possa salvare l’intimata dall’applicazione delle sanzioni di legge. L’omissione di denuncia, ad avviso del ricorrente, si verifica anche in presenza di dichiarazioni intempestive, con applicazione dell’art. 76 del d.lgs. n. 507 del 1993, come modificato dall’art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473. 1.1. Il motivo è fondato nei seguenti termini. Occorre premettere che nel caso di specie si controverte solamente della sanzione, non risultando impugnato il capo della sentenza che, confermando il giudizio di primo grado, con riguardo all’avviso di accertamento ha affermato che la contribuente non ha dedotto, né provato il proprio diverso assunto rispetto ai dati comunicati dall’Agenzia delle Entrate che riportavano una diversa superficie di tassabilità dei locali e delle aree scoperte. La questione centrale della controversia ruota attorno al quesito se i dati comunicati dall’intimata in sede di istanza di autotutela, presentata il 2 agosto 2014 e finalizzata alla rimozione o modifica di un avviso di accertamento per il pagamento della Tarsu relativa all’anno 2008, possano ritenersi idonei a sostituire la dichiarazione richiesta dall’art. 70 del d.lgs. n. 507 del 1993, relativamente al medesimo tributo dovuto per il 2009. La sentenza impugnata, ritenendo ammissibile tale equipollenza, ha concluso nel senso che nel caso di specie non si era in presenza di un’omessa denuncia, ma solo di una tardività della stessa, per la quale non era prevista l’irrogazione di sanzioni. 1.2. Ai sensi dell’art. 70 del d.lgs. n. 507 del 1993 « 1. I soggetti di cui all'art. 63 presentano al comune, entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabili siti nel territorio del comune. La denuncia è redatta sugli appositi modelli predisposti dal comune e dallo stesso messi a disposizione degli utenti presso gli uffici comunali e circoscrizionali. 2. La denuncia ha effetto anche per gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimaste invariate. In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare, nelle medesime forme, ogni variazione relativa ai locali ed aree, alla loro superficie e destinazione che comporti un maggior ammontare della tassa o comunque influisca sull'applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati da indicare nella denuncia. 3. La denuncia, originaria o di variazione, deve contenere l'indicazione del codice fiscale, degli elementi identificativi delle persone fisiche componenti del nucleo familiare o della convivenza, che occupano o detengono l'immobile di residenza o l'abitazione principale ovvero dimorano nell'immobile a disposizione, dei loro rappresentanti legali e della relativa residenza, della denominazione e relativo scopo sociale o istituzionale dell'ente, istituto, associazione, società ed altre organizzazioni nonché della loro sede principale, legale o effettiva, delle persone che ne hanno la rappresentanza e l'amministrazione, dell'ubicazione, superficie e destinazione dei singoli locali ed aree denunciati e delle loro ripartizioni interne, nonché della data di inizio dell'occupazione o detenzione….omissis». Il comma 5 prevede che «L'ufficio comunale competente deve rilasciare ricevuta della denuncia, che, nel caso di spedizione, si considera presentata nel giorno indicato con il timbro postale ». Il procedimento di accertamento, con emissione da parte del comune di apposito avviso, è, dunque,previsto dall'art. 71 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per i soli casi di denuncia infedele o incompleta ovvero di omessa denuncia. I l contribuente è tenuto, infatti, in base all'art. 70 del medesimo decreto, a presentare al comune, entro il 20 gennaio dell'anno successivo all'inizio dell'occupazione dei locali e delle aree scoperte tassabili, «denuncia unica» con l'indicazione dei dati prescritti, avente «effetto anche per gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimaste invariate». Nell’ipotesi in cui vi sia variazione, invece, il contribuente deve, «denunciare, nelle medesime forme, ogni variazione»rilevante. Ne consegue che l'ente impositore, nelle applicazioni dell'imposta successive alla prima, non deve procedere ad accertamento ed emettere avviso, ma può e deve liquidare il tributo sulla base degli elementi, forniti dal contribuente con la denuncia, di cui è già in possesso, ove non siano state denunciate variazioni o richieste esenzioni o riduzioni dell'imposta. ( Cass., Sez. 5, n. 5895/2002, Rv. 553942 – 01;Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7818/2004, v. 572303 –01). 1.3. Tale dichiarazione costituisce, dunque, un atto necessario richiesto, ai fini del calcolo dell’imposta, in nome del principio di collaborazione tra il cittadino ed il fisco, in presenza del presupposto impositivo, costituito dalla detenzione o occupazione di locali ed aree scoperte a qualunque uso adibite (art. 62 del d.lgs. n. 507 del 1993). Essa consiste in una dichiarazione di scienza necessaria che deve contenere una serie di dati, precisamente indicati nella norma sopra riportata, e si inserisce in un meccanismo scandito da adempimenti da svolgersi in determinati archi temporali, pena il verificarsi di fenomeni di decadenza. Com'è noto, l'art. 1, comma 161, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296 (c.d. "legge finanziaria 2007") prevede che: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». In forza dell'art. 1, comma 171, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296, inoltre, il regime introdotto dal precedente comma 161 non opera solo per i rapporti d'imposta sorti successivamente alla data di entrata in vigore della medesima legge, ma anche per quelli che, a tale data, risultano ancora pendenti. Ai tributi dovuti per annualità precedenti al 2007, per i quali, alla data del1° gennaio 2007, non è ancora intervenuta la decadenza in base alla disciplina previgente, si applica, dunque, il nuovo termine decadenziale (Cass., Sez. 5, n. 24187/2016, Rv. 642012 - 01 ; Cass., Sez. 5, n. 15702 /2017 ; Cass., Sez. 5, n. 30966/2021, Rv. 662701 -01). Con le disposizioni ora richiamate, che hannosostituito i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, il legislatore ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all'attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l'esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione. L'art. 1, comma 161, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296, sopra riportato,subordina alla notifica dell’atto di accertamento, sia l'attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l'attività svolta d'ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti. Tutti gli avvisi di accertamento devono essere, infatti,notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». Tale normativa trova applicazione per la Tarsu nelle ipotesi in cui il contribuente non abbia presentato la denuncia prescritta dall'art. 70 del d.lgs. 15 novembre 1993 n. 507, oppure nel caso in cui l'ufficio ritenga che la denuncia presentata sia infedele od incompleta e il comune emetta l'avviso di accertamento(Cass., Sez. 5, n. 19531/2022, Rv. 664935 – 01 ). È stato, poi, in modo condivisibile affermato che il comune potrà procedere direttamente alla liquidazione della Tarsu, senza necessità di adottare e notificare un avviso di accertamento, soltanto nei casi in cui la liquidazione avvenga sulla base di dati ed elementi già acquisiti, e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione, in forza, pertanto, di un'operazione puramente automatica. La liquidazione diretta, proprio per il suo carattere di eccezionalità, richiede quindi, da un lato, l'identità dei dati utilizzati con quelli dell'anno precedente, dall'altro la stabilità o definitività degli stessi, nel senso che non devono essere, né incerti, né contestati (Cass., Sez. 5, n. 19531/2022, Rv. 664935 –01). Restando nell’ambito delle decadenze, ma sotto un diverso profilo, è stato già osservato che la disposizione secondo cui la denuncia dei locali ed aree tassabili va presentata al Comune «entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione» (art. 70, comma 1, del d.lgs.15 novembre 1993 n. 507), impone di differenziare la detenzione o occupazione dei locali che sia in corso fin dall'inizio del periodo di imposta e, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si sia verificata in epoca successiva;nel primo caso il termine di decadenza decorre dall'anno corrente, nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo (Cass., Sez. 5, n. 12795/2016; Cass., Sez. 5, n. 22224/2016; Cass., Sez. 5, n. 3058/2019; Cass., Sez. 6-5, n. 8275/2020; Cass., Sez. 5, n. 28255 /2020 ; Cass., Sez. 5, n. 17874/2021; Cass., Sez. 5, , n. 18070/2021). 1.4. Il sistema così delineato, come sopra già accennato, non ammette l’ipotesi di dichiarazioni alternative a quella prevista dall’art. 70 del d.lgs. n. 507 del 1993, in quanto tale dichiarazione si inserisce in un meccanismo che fissa un limite temporale per consentire, a monte, al comune di organizzare il sistema di raccolta dei rifiuti e, a valle, di provvedere per tempo alla riscossione, la quale può essere esercitata in un prestabilito termine di decadenza. Il sistema di decadenze, sopra richiamato attraverso l'art. 1, comma 161, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296 (c.d. "legge finanziaria 2007") sopra riportato, deve, inoltre, essere integrato con l’art. 72 del d.lgs. n. 507 del1993, secondo cui: « L'importo del tributo ed addizionali, degli accessori e delle sanzioni, liquidato sulla base dei ruoli dell'anno precedente, delle denunce presentate e degli accertamenti notificati nei termini di cui all'art. 71, comma 1, è iscritto a cura del funzionario responsabile di cui all'art. 74 in ruoli principali ovvero, con scadenze successive, nei ruoli suppletivi, da formare e consegnare al concessionario della riscossione, a pena di decadenza, entro l'anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo e, in caso di liquidazione in base a denuncia tardiva o ad accertamento, entro l'anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia ovvero l'avviso di accertamento è notificato. La formazione e l'apposizione del visto dei ruoli principali e suppletivi relativi agli anni 1995, 1996 e 1997 sono eseguite entro il 31 dicembre 1999…». 1.5. Ammettere, poi, che una richiesta di autotutela possa rimettere in termini il contribuente in ordine ad un periodo di imposta superato da parecchi anni significa, non solo, alterare l’intero meccanismo di accertamento e riscossione sopra delineato, e ciò anche in violazione anche dei principi di stabilità e certezza dei rapporti giuridici, ma pure vanificare il sistema sanzionatorio. Diversamente interpretando, infatti, una richiesta di autotutela di molto successiva sarebbe sufficiente a non fare mai applicare le previsioni di cui all’art. 76, comma 1, del d.lgs. n. 507 del 1993, secondo cui «per l'omessa presentazione della denuncia, anche di variazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della tassa o della maggiore tassa dovuta, con un minimo di lire centomila» (testo modificatocon effetto a decorrere dal 1° aprile 1998, dall' articolo 4, comma 3, lettera b), numero 2), del d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e successivamente dall'articolo 13, comma 13, del d.l.6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214). Deve, in proposito essere richiamata la giurisprudenza di legittimità, secondo la quale, qualora l'originaria denunzia sia stata incompleta, infedele oppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova annualmente, in quanto ad ogni anno solare corrisponde un'obbligazione tributaria, con la conseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo, sanzionata dall'art. 76 del cit. decreto, comporta l'applicazione della sanzione anche per gli anni successivi al primo.(Cass., Sez. 5, n. 25063/2019, Rv. 655406 – 01, Sez. 5, n. 18122/2009, Rv. 609332 –01, Sez. 5, n. 21337/2008, Rv. 604363 - 01). 1.6. Nel caso in esame è pacifico che l’intimata non abbia presentato la denuncia o dichiarazione, ai sensi dell’art. 70, del decreto più volte citato e che ilcomune abbia emesso l’avviso di accertamento, con l’applicazione delle relative sanzioni. Alla luce di quanto fin ora esposto, dunque, errata è l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui una richiesta di autotutela relativa ad un periodo di imposta diverso da quello oggetto dell’avviso di accertamento, intervenuta in epoca successiva possa validamente sostituire la denuncia di cui all’art. 70 del d.lgs. n. 507 del 1993. E’, di conseguenza, errata anche la conseguenza tratta per la quale in tali casi si tratti di denuncia tardiva e non omessa. 2. Segue l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, il rigetto dell’originario ricorso introduttivo. 3. Le spese del presente giu dizio vengono in dispositivo liquidate secondo il principio della soccombenza, mentre per i precedenti gradi di merito devono essere compensate, tenuto conto dell’alterno esito degli stessi. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dall’intimata. Compe