Cassazione n. 21762/2023

onsigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12424/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro D'[OSCURATO:PERSONA], rappresentat a e difes a , anche disgiuntamente, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] , giusta procura speciale in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d i ABRUZZOn. 142/V/2018, depositata in data7 febbraio 2018, notificata in data 21 febbraio 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1.D'[OSCURATO:PERSONA], con atto depositato in data 27 ottobre 2015, ha presentato ricorso avverso il silenzio rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, avverso una richiesta di rimborso avanzata in data 16 dicembre 2014 , alla quale l'Ente non aveva dato alcun riscontro, precisando che l'istanza faceva riferimento ad un credito Iva dovutole per cessazione della propria attività commerciale, avvenuta nel periodo di imposta 2006 e che l'istanza era stata preceduta da altra precedente istanza, presentata in data 8aprile 2014, legittimamente rigettata dall'Agenzia in quanto non era stata indicata nella stessa, la causale della richiesta di rimborso, cioè la cessazione dell'attività. 2.[OSCURATO:PERSONA] t ributaria provinciale di Pescara, con sentenza n. 344 del 29 marzo 2017, aveva accolto parzialmente il ricorso, rilevando che l'Ufficio aveva dato prova che comunque una parte del credito era già stata portata in compensazione per cui andava ordinato il rimborso della minore somma di euro 14.652,44. 3. [OSCURATO:PERSONA] issione tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate, ha rigettato il gravame, affermando che la pronuncia gravata non aveva violato l'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, come si evincevadalla lettura della motivazione, dalla quale emergeva che i giudici di primo grado avevanovalutato entrambe le istanze presentate dalla contribuente, per trarneesito favorevole , dopo aver effettuato il puntuale e doveroso vaglio.4. I giudici di secondo grado, in particolare, avevano affermato che il ricorso era ammissibile, in quanto la prima istanza di rimborso era stata chiaramente superata dalla seconda, fondata su diversa e più completa motivazione e che oggetto della decisione era sostanzialmente il silenzio-rifiuto formatosi sulla stessa, che era stato espressamente impugnato dalla contribuente; nella seconda istanza, la contribuente per la prima volta, aveva menzionato in maniera esplicita ciò che l'Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto sapere, cioè che l'attività in precedenza esercitata era cessata nel 2006 e tale aspetto doveva ritenersi assolutamente dirimente; il primo diniego alla richiesta di rimborso era stato espressamente opposto dall'Ufficio alla contribuente proprio in virtù della mancata considerazione dell'applicabilità del termine decennale di prescrizione del rimborso IVA relativo ad una fattispecie che vedesse coinvolta un'attività cessata. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi. 6. D'[OSCURATO:PERSONA] con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19,comma 3, e 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ. . [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale era incorsa nella denunziata violazione di legge laddove aveva ritenuto ammissibile il ricorso avverso il silenzio rifiuto, formatosi nei confronti della seconda, reiterata, istanza di rimborso proposta dalla contribuente, anziché dichiararlo inammissibile, per non avere quest'ultima tempestivamente impugnato il primo provvedimento di rigetto dell'istanza, con la conseguente definitività dello stesso.Ed invero, in caso di presentazione di istanza di rimborso nei cui confronti l'Amministrazione abbiaespressamente pronunciato un provvedimento di diniego alla restituzione del tributo, difatti, la mancata impugnazione nei termini previsti dalla legge, determinava la cristallizzazione del rapporto tra Erario e contribuente. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 30 e 38 bis del d .P.R. n. 633/1972 nonché dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e dell'art. 2946 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..La sentenza impugnata non aveva fatto corretta applicazione delle norme richiamate, laddove aveva riconosciuto la spettanza del rimborso, anche se la contribuente non aveva formulato la richiesta di ricevere il credito a rimborso nel quadro RX della dichiarazione anno d'imposta 2006, ritenendo applicabile all'istanza di rimborso il termine di prescrizione ordinaria decennale e non quello biennale di cui all'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992.Invero, in assenza della trasmissione del Modello VR, che recava l'indicazione della causaledel rimborso di cui all'articolo 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, tra cui l'avvenuta cessazione dell'attività, e in assenza della compilazione del campo specifico relativo alla richiesta di rimborso nella dichiarazione IVA o UNICO, l'Ufficio non era mai stato posto a conoscenza della pretesa; pertanto, l'istanza presentata in un momento successivo costituiva, in effetti, la prima richiesta formulata all'Amministrazione finanziaria, che soggiacevaal termine di decadenza di cui all'articolo 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992. 3.Il terzo mezzo deduce la v iolazione e falsa applicazione degli art t. 19 e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell'articolo 2697 cod. civ., in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.., in quanto, i giudici di merito nessuna valutazione avevano espresso sulla effettività e spettanza del credito IVA, dovendo subordinare il riconoscimento del diritto al rimborso al riscontro dell'esistenza e dell'effettiva spettanza dei crediti IVA, oggetto dell'istanza di rimborso. 3.1 L'esame delle esposte censure porta all'accoglimento del primo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti motivi.3.2 Giova precisare che D'[OSCURATO:PERSONA] ha cessato l'attività di posa in opera di coperture e costruzioni di ossature di tetti in data 28 dicembre 2006; che la dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] per l'anno d'imposta 2006 aveva riportato un credito Iva di euro 16.287,00 indicato nell'apposito quadro RX, quale importo da utilizzare in compensazione; la contribuente, in data 8 aprile 2014, aveva presentato istanza di rimborso dell'intero credito Iva di euro16.287,00 (al lordo degli utilizzi in compensazione effettuate nell'anno 2007 di totali euro 1.634,56); l'Agenzia delle Entrate aveva rigettato l'istanza di rimborso con provvedimento che erastato notificato alla contribuente nel successivo mese di maggio 2014, che non era stato mai impugnato; la contribuente aveva, poi, presentato, in data 16 dicembre 2014, una nuova istanza di rimborso e, con successiva istanza di reclamo ex art. 17 bis del decreto legislativo n. 546/1992, la contribuente aveva impugnato il silenzio rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la richiesta di rimborso avanzata in data 16 dicembre 2014, alla quale l'Agenzia non aveva dato alcun riscontro. 3.3Tanto premesso, va evidenziato che i l diniego , espresso o tacito, del rimborso del credito di imposta si configura quale atto autonomamente impugnabile, in quanto ricompreso nell’elenco previsto dall’art. 19, comma 1, lett. g), del decreto legislativo n. 546/1992. Rileva, infatti, la precisazione contenuta nel 2° periodo del 3° comma dell'art. 19 del decreto legislativo n. 546/1992, secondo cui «Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri». Rientra, dunque, nella categoria degli atti suscettibili di autonoma impugnazione, ai sensi dell'art. 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, qualunque provvedimento idoneo ad incidere sul rapporto tributario, ivi compreso il silenzio serbato dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di riconoscimento di un'esenzione o agevolazione, che deve essere qualificato come silenzio rifiuto (Cass., 13 settembre 2022, n. 26907).3.4 Questa Corte ha, pure, precisato che la struttura del giudizio tributario inerente all'impugnazione del rigetto di una domanda di rimborso è sostanzialmente diversa dall'ordinario giudizio tributario, di tipo impugnatorio. In tema di rimborsi, invero, la posizione del contribuente è sostanzialmente quella dell'attore, che deve fornire la prova della propria domanda, mentre, sempre sul piano processuale e sostanziale, l'Ufficio, che non ha, in questo caso, esplicitato una «pretesa» (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o di liquidazione, o la irrogazione di una sanzione, delimitando così in via assoluta l'oggetto del contendere, assume la posizione di convenuto. Movendo da tale differenza, questa Corte ha affermato, che, nel giudizio di rimborso, non si può disconoscere la facoltà, in capo all'amministrazione finanziaria, di esercitare le prerogative previste dall'art. 23 del decreto legislativo n. 546/1992 e, dunque, prospettare delle argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa (Cass., 2 settembre 2022, n. 25999). 3.5 Nell'ordinamento tributario vige, inoltre, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull'istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggidi imposta o, in mancanza di queste, dalle norme del contenzioso tributario: l'art.38 del d.P.R. n. 602/1973 e l'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992 , norma quest'ultima residuale e di chiusura del sistema(Cass., 11 novembre 2019, n. 29043; Cass. , 11 dicembre 2019, n. 32424). Alla domanda di rimborso o restituzione del credito maturato dal contribuente si applica, quindi, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione speciale in materia, la norma generale residuale di cui all'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992 ( Cass., 26 ottobre 2021, n. 30083; Cass., 6 novembre 2019, n. 28565).Sicché, in tema di imposta sul valore aggiunto, la domanda di rimborso non rientrante tra le ipotesi disciplinate dall'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, né contemplata da disposizioni specifiche, va proposta a norma dell'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992; l'art. 21, secondo il quale «la domanda di restituzione, in mancata di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione», come nel caso di accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione nei termini o per acquiescenza, nonché nei casi di accertamento con adesione o conciliazione. Va, quindi, ribadito il principio secondo cui « In tema d'IVA, alla domanda di rimborso non rientrante tra quelle previste dall'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo "pro tempore" vigente, e perciò non contemplata da disposizioni specifiche, si applica l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, di carattere residuale e secondo il quale "la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione"» (Cass., 31 luglio 2019, n. 20573; Cass., 23 ottobre 2015, n. 21674; Cass., 8 giugno 2011, n. 12433). 3.6Di recente, questa Corte ha anche affermato che « Nel giudizio tributario, costituisce atto autonomamente impugnabile, ai sensi dell'art.19 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, il diniego di rimborso che non sia meramente confermativo di un precedente provvedimento di diniego, ma pervenga ad una conferma delle determinazioni già assunte a seguito di un supplemento istruttorio e contenga un'autonoma rivalutazione dell'istanza originaria, sulla base di un nuovo esame degli elementi di fatto e di diritto che caratterizzano la fattispecie considerata; ricorre invece un atto meramente confermativo, non autonomamente impugnabile, quando l'amministrazione, a fronte di un'istanza di riesame, si limiti a dichiarare l'esistenza di un suo precedente provvedimento senza compiere alcuna nuova istruttoria e senza una nuova motivazione» (Cass.,18 luglio 2022, n. 22453) ed ancora che«In tema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborso d'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimento di rimborsoparziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valore di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è improponibile una seconda istanza di rimborso per il mancatoaccoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile (Cass., 22 ottobre 2020, n. 23157). 3.7Ciò posto, la C ommissione tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, in quanto ha rigettato l'eccezione sollevata fin dal primo grado (non sussiste, dunque, il profilo di inammissibilità del motivo proposto per la novità della questione, come asserito nel controricorso) del giudizio dall'Agenzia delle Entrate di inammissibilità del ricorso presentato dalla contribuente, ritenendo che la prima istanza di rimborso(che era stata espressamente rigettata con provvedimento notificatole nel mese di maggio 2014, mai impugnato) era stata superata dalla seconda istanza, che era fondata su una motivazione più completa; ed invero, da un lato l'oggetto della seconda istanza di rimborso era lo stesso credito Iva, già richiesto con la prima istanza dell'8 aprile 2014 (che la stessa ricorrente assume essere stata legittimamente rigettata in quanto non era stata indicata la causale della richiesta di rimborso, cfr. pag. 4 della sentenza impugnata) ed era basata su circostanze fattuali già conosciute dalla ricorrente e, in particolare, la cessazione della propria attività commerciale, che, in verità,doveva essere rappresentata già in sede di presentazione della prima istanza; dall'altro, perché il second o provvedimento dell'Amministrazione finanziaria, proprio perchè espresso con un silenzio rifiuto, non aveva esteso l'ambito motivazionale del primo provvedimento e doveva ritenersi meramente confermativo di quello precedente, con ciò escludendone l'autonoma impugnabilità;nella vicenda in esame, è, infatti, del tutto assente, al fine di ritenere la sussistenza di un atto non meramente confermativo, sia un supplemento istruttorio, sia un'autonoma rivalutazione dell'istanza originaria, sulla base di un nuovoesame degli elementi di fatto e di diritto peculiari della fattispecie considerata. 4. Per le ragioni di cui sopra, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnatadeve essere cassata. In questa sede, peraltro, la vertenza può essere decisa anche nel merito, exart. 384 cod. proc. civ.,non essendo necessari altri accertamenti in fatto , con la dichiarazione inammissibile il ricorso depositato in data 27 ottobre 2015 avverso il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso formulata in data 16 dicembre 2014. 4.1Le spese di lite dei giudizi di merito , tenuto conto dell a natura della questione trattata, vanno interamente compensate fra le parti, mentre la controricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall’Agenzia ricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo ricorsoe dichiara assorbiti il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e, decidendo la causa nel merito, dichiara inammissibile il ricorso depositato in data 27 ottobre 2015 avverso il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso formulata in data 16 dicembre 2014. Compensa tra le parti le spese deigiudizi di merito. Condanna