Cassazione n. 11793/2026

re,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] eAlessandra Iadevaia;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Campania n. 351/2025, depositata il 10 gennaio2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 febbraio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/20261. – Con l’avviso di accertamento n. TFK030200262/22, notificato indata 6 luglio 2022, in relazione all’anno d’imposta 2016, l'Agenzia delleentrate contestava alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.: ai sensi del combinatodisposto dell’art. 39 e dell’art. 41 bis del d.P.R. 600/73, accertamento delmaggior reddito d’impresa pari ad euro 161.492,59, a fronte di costirelativi ad operazioni oggettivamente inesistenti; ai fini IRAP, ai sensidell’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997, accertamento di un maggior valore dellaproduzione di euro 161.492,59; ai sensi dell’art. 54 del d.P.R. n.633/1972, accertamento dell’importo di euro 46.401,56 quale IVAindebitamente detratta, relativa a costi per operazioni inesistenti;irrogazione delle sanzioni e applicazione degli interessi dovuti come perlegge.La società impugnava l'avviso di accertamento.L'Ufficio si costituiva in giudizio.Con sentenza n. 188/03/2023, depositata il 10 febbraio 2023, laCorte di giustizia tributaria di primo grado di Avellino rigettava il ricorso.2. – Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva atto di appello.L’Ufficio si costituiva in giudizio.Con sentenza n. 351/2025, depositata il 10 gennaio 2025, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania ha accolto l’appello.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.La società contribuente si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.La società contribuente ha depositato ex art. 372 c.p.c. sentenzaemessa dal Gip del Tribunale di Latina di non luogo a procedere perché ilfatto non costituisce reato.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/20261. – Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 36, d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118 disp.c.p.c. Secondo quanto prospettato, la sentenza impugnata risulterebbesoltanto apparentemente motivata. Dalla lettura della sentenzaemergerebbe, in tutta evidenza, che il giudice regionale ha analizzato eargomentato in ordine alle sole operazioni di acquisto accertate qualioperazioni soggettivamente inesistenti, considerando tutte quellecontestate rientranti in tale categoria, trascurando il complesso quadroprobatorio offerto dall’Ufficio e non conformandosi alla giurisprudenzavigente in materia. Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziariaavrebbe fornito una serie di elementi, certi e incontestati oltre cheindiziari, i quali depongono per l’inesistenza dei fornitori.1.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.,disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n.134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione lecensure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione dellasentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimocostituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora lamotivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero sifondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risultiperplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali (Cass. n. 7090/2022).Nel caso di specie non c'è alcuna motivazione apparente, né unaviolazione del «minimo costituzionale», avendo la Corte di giustiziatributaria esplicitato le ragioni che l'hanno condotta ad accogliere appello.Numero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/20262. – Col secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsaapplicazione degli artt. 19, 21, 26 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art.39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con gli articoli2727, 2729 e 2697 c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. LaCorte di giustizia tributaria sarebbe incorsa, altresì, nella violazione dellenorme e dei principi giurisprudenziali formatisi in materia di operazionioggettivamente e soggettivamente inesistenti e di ripartizione dell’oneredella prova.I giudici regionali hanno richiamato e condiviso i principigiurisprudenziali nazionali e comunitari in materia di operazionisoggettivamente inesistenti (e solo per questa categoria), per farne, poi,falsa applicazione al caso concreto, giungendo all’annullamento dell’interapretesa erariale accertata, pur in assenza di idonea prova contraria daparte contribuente, in aperta violazione dell’art. 2697 c.c., sull’assunto che“non erano stati depositati i processi verbali di accertamento riguardantile società ritenute cartiere”.Al riguardo l’Agenzia rileva che tutti gli elementi erano contenutinell'avviso di accertamento e dedotti in giudizio.2.1. – Il motivo è fondato.L’orientamento consolidato della Corte di cassazione (Cass. n.9851/2018; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 25891/2023; in linea conCorte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di giustizia, 11novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C-281/20), individua dueoggetti di prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. Inparticolare: l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettivafittizietà del fornitore ed è tenuta a provare la consapevolezza deldestinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta.La prova può essere anche solo indiziaria e quanto alla“consapevolezza del destinatario” l’oggetto specifico dell’onere incombentesull’erario non è costituito dalla prova della partecipazione del soggettoNumero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza dellafrode ma solo che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, conl’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, chel’operazione si inseriva in una evasione fiscale”.In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntualeelemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/odell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenzarapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto(in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indiziidonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamenteesperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”).Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio nonpossono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elemento che hasì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettivi riscontri, quali, adesempio, l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti.Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere della provacontraria, ossia che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenzadi consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché haadoperato - per non essere coinvolto in una tale situazione - la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto.Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabili laregolarità della contabilità o la regolarità e congruità dei pagamenti o lamancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. Questoperché si tratta di circostanze - le prime - già insite nella stessa nozione dioperazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documentifacilmente falsificabili), e - l’ultima - perché riferita ad un dato di fattoesterno alla fattispecie ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità allafrode.Numero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026Riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti non deve esserefornita prova dell’elemento soggettivo poiché se l’operazione non è maiavvenuta non può che esservi consapevolezza della sua inesistenza.In tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazionioggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria epuò essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di unaidonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentrespetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzionedei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate,non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fatturaovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o deimezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n.9723/2024; Cass. n. 28628 del 2021).Nel caso di specie, la Corte di giustizia tributaria ha fatto mal governodelle norme e dei principi in materia, ignorando del tutto le presunzionidedotte all'Ufficio – tutte puntualmente riprodotte nell’avviso, da cui lanecessità per il giudice di tenerne conto - sia riguardo alle operazionioggettivamente inesistenti intercorse tra le società fornitrici [OSCURATO:SOCIETA]. (tra cui: disconoscimento da parte dell’unico referentedella [OSCURATO:PERSONA] di aver effettuato qualsiasi attività per la societàrappresentata; omessa conservazione ed esibizione, l’occultamento e/o ladistribuzione dei libri e delle scritture contabili nonché delladocumentazione amministrativa obbligatoria, da parte della Drink BevandeSrls; violazione degli obblighi fiscali; l’assenza di autorizzazioni per potereffettuare operazioni intracomunitarie; totale mancanza didocumentazione contabile e/o extracontabile; l’inesistenza di una qualsiasisede effettiva, operativa o amministrativa; l’inesistenza di qualsiasi sedesecondaria, magazzino o deposito; la totale assenza di dipendenti nelperiodo oggetto di controllo; l’inesistenza di beni strumentali e autoveicoli;Numero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026la circostanza che la società non risulta aver avuto, a qualsiasi titolo, ladisponibilità di alcun immobile; la circostanza che la cedente [OSCURATO:SOCIETA] non risulta aver avuto la disponibilità materiale dei benicartolarmente ceduti a varie ditte, tra cui la società [OSCURATO:PERSONA].r.l.; la totale mancanza di documentazione extracontabile, ovvero e-maile/o corrispondenza cartacea, note spese, appunti, capace di documentareoggettivamente lo svolgimento di qualsiasi attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]; l’inesistenza di costi risultanti per utenze o comunqueinerenti all'attività dichiarata di “commercio all’ingrosso non specializzatoalimentari, tabacco”; l’inesistenza dei trasporti effettuati) e [OSCURATO:PERSONA].r.l. (tra cui: omessa presentazione di qualsiasi dichiarazione fiscale pergli anni d’imposta 2013, 2014 e per tutte le annualità dal 2017 in poi;omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta;presentazione per il 2016 unicamente della dichiarazione IVA, conindicazione di un volume d’affari di euro 9.249.057,00 ed un debito dieuro 36.919,00 non versato; la società non effettua alcun versamentod’imposta), sia riguardo a quelle soggettivamente inesistenti, intercorsecon ditta di [OSCURATO:PERSONA] (tra cui: esistenza di un complesso di ufficisenza che vi fosse alcun riferimento riconducibile alla ditta; il luogo non sipresentava adatto alla ricezione di merce quale bevande alcoliche e nonalcoliche, in quanto non dotato di spazi idonei; omessa presentazione delledichiarazioni annuali ai fini II.DD. e Iva anche per l'anno d'imposta 2016,nonostante dalla banca dati [OSCURATO:PERSONA], per la stessa annualità,risultassero operazioni attive ricostruite pari a euro 2.936.590,00 e Iva dieuro 646.030,00, la partita iva della ditta è stata attribuita in data11/05/2015 ed è cessata in data 31/05/2016; non risultano essere statesvolgimento dell’attività d’impresa; il Quaresmini non risultava avereimmobili per svolgere l’attività, né di proprietà né in locazione; non avevapersonale dipendente; non aveva automezzi necessari allo svolgimentoNumero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026dell’attività d’impresa; per tutta la durata dell’attività d’impresa ilcontribuente risulta aver effettuato un solo acquisto di merce, da un solofornitore svedese per l’importo in valuta corona svedese di 5.380.648(euro 589.014,50), a fronte delle operazioni attive ricostruite poste inessere nell’anno 2015 pari a euro 2.045.895,00 e nell’anno 2016 pari aeuro2.936.590,00; la maggior parte dei clienti interpellati ha comunicatodi non aver conosciuto il Quaresmini o di averlo conosciuto attraversointermediari ma ha comunque confermato l’acquisto della merce e ilrelativo pagamento).Le due fattispecie delle operazioni oggettivamente e soggettivamenteinesistenti vengono, peraltro, trattate indistintamente, nonostante ledifferenze di disciplina.Infine, alcun rilievo determinante riveste la pronuncia di non luogo aprocedere del GIP del Tribunale di Latina, pronunciata perché il fatto noncostituisce reato, stante l'autonomia tra il giudizio penale e quellotributario e l’inapplicabilità dell'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000.La sentenza penale di non luogo a procedere non produce effetti aifini dell'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, trattandosi di decisione checonclude la fase delle indagini preliminari in ragione dell'insostenibilitàdell'accusa in giudizio, ai sensi dell'art. 425, comma 3, c.p.p., e, in quantoresa allo stato degli atti senza alcun accertamento in fatto, è inidonea algiudicato, tanto da essere revocabile con ordinanza; ne consegue lamanifesta infondatezza della questione d'illegittimità costituzionale inrelazione all'inapplicabilità del citato art. 21-bis alla predetta sentenza,perché questa non è assimilabile, per struttura e disciplina, alla sentenzaassolutoria dibattimentale che, presupponendo un accertamento in fatto,ha invece attitudine al giudicato (Cass. n. 33830/2024).3. – Con il terzo motivo si censura la violazione e/o falsa applicazionedell’art 42 d.P.R. 600/73 , in relazione all’art 360, comma 1, n. 3 c.p.c.Parte ricorrente contesta anche il successivo passaggio motivazionale dellaNumero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026sentenza laddove i giudici affermano: «Facendo applicazione dei richiamatiprincipi deve ritenersi che l’Amministrazione procedente non abbia fornitoprova delle operazioni in contestazione omettendo di depositare i processiverbali di accertamento riguardanti le società ritenute cartiere. Di qui ladifficoltà difensiva della società contribuente che, anche all’esito dellarichiesta di accesso agli atti, non si vedeva consegnare i documentirichiesti. Deve pertanto, di contro, ritenersi inadeguata la prova fornitadall’Amministrazione per sostenere il recupero disposto»; l’assuntoesprimerebbe la confusione, in cui sono incorsi i giudici, tra motivazionedell’accertamento e la prova dei fatti, lasciando comprendere chel’accertamento sia stato annullato per presunto difetto motivazionale.3.1. – Il motivo è fondato.In tema di avviso di accertamento, l'Amministrazione finanziaria, aisensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l'obbligo di allegareall'atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne ilcontenuto essenziale (Cass. n. 34906/2024).In tema di accertamento tributario, la prova dei fatti posti afondamento della pretesa tributaria non costituisce elemento costitutivodell'avviso di accertamento, dovendo essere eventualmente fornitadall'amministrazione finanziaria in sede processuale, qualora, a seguitodell'impugnazione del contribuente, si renda necessario verificare lafondatezza sostanziale della pretesa tributaria; ne consegue chel'amministrazione non è tenuta a indicare nell'avviso le prove a sostegnodei fatti contestati né a riprodurne, neppure sinteticamente, il contenuto(Cass. n. 4502/2026).La pronuncia confonde i due piani distinti della motivazione dell'attodi accertamento e della prova dei fatti.Non era necessario depositare i processi verbali di accertamentoriguardanti le società ritenute mere “cartiere” ai fini della legittimitàdell'avviso di accertamento sul piano motivazionale, purché fosseroNumero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/2026presenti tutti gli elementi necessari a esercitare il diritto di difesa, comeavvenuto nel caso di specie.4. – Col quarto motivo di ricorso si denuncia la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 19, 21 e 54 del d.P.R. 633/1972 e dell’art. 109TUIR, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3 c.p.c.La sentenza di secondo grado sarebbe, altresì, incorsa nellaviolazione delle norme vigenti in materia di costi e imposta IVA detraibile.Ribadendo la natura sia oggettiva che soggettiva delle operazioniinesistenti che qui interessano, si rimarca che, laddove venga contestatal’effettività dell’operazione, pure documentata da fattura, "l'imposta èdovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazionidella fattura" (ai sensi dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972)da parte del soggetto emittente, mentre produce l’effetto dell’indetraibilitàdell’imposta assolta sull’acquisto da parte del soggetto-cessionario e/odell’indeducibilità per difetto di effettività del costo ex art 109 TUIR.4.1. – Il motivo è fondato.In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis,della l. n. 537 del 1993 - nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012 -l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazionisoggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui sia consapevole delloro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza,determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costidelle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass. n. 8480/2022; Cass. n.25249/2016).Se le fatture per le operazioni oggettivamente inesistenti nonpotevano essere né detratte né dedotte dai costi, per quelle inesistentideve essere dimostrata l'inerenza all'attività produttiva.La questione dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.Numero registro generale 14074/2025Numero sezionale 1903/2026Numero di raccolta generale 11793/2026Data pubblicazione 29/04/20265. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, per l'effetto,va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria competente, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigetta ilprimo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il27 febbraio 2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]