Cassazione n. 09996/2022

ato la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 29275/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il primo in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 5, giusta procura speciale a margine del controricorso; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 609/07/15, depositata il 21 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto di contestazione di sanzioni ex art. 8, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, irrogate dall’Agenzia delle F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29275/2015 Numero sezionale 4/2022 Numero di raccolta generale 9996/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 entrate per aver la contribuente omesso di regolarizzare le fatture emesse per Iva per l’anno 2007, dai supermercati Iper ed Emmezeta a fronte di contributi e premi di fine anno, riconosciuti dalla ricorrente e derivanti dai contratti di fornitura merci stipulati tra i supermercati e la società. Il ricorso era accolto dalla CTP di Genova. La sentenza era confermata dal giudice d’appello, per il quale la responsabilità andava imputata in via esclusiva ai supermercati, clienti della società, che avevano emesso fatture senza applicazione dell’Iva e che avrebbero dovuto emettere le note di variazione. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso, poi illustrato con memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli art. 21 e 26, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 per aver la CTR ritenuto la società [OSCURATO:PERSONA] non tenuta alla regolarizzazione delle fatture emesse dai supermercati, con esclusione dell’Iva ex art. 2, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, emissione avvenuta in luogo dell’adozione della procedura di variazione ex art. 26 d.P.R. n. 633 cit., nonostante la natura di sconti commerciali dei premi di fine anno corrisposti dalla suddetta società. 2. Il motivo – esclusa l’eccepita inammissibilità ex art. 360 bis n. 1 c.p.c., solo genericamente invocata e di cui non ricorrono i presupposti – è fondato. 2.1. La CTR, dopo aver premesso la distinzione tra “sconti commerciali” e “sconti finanziari”, ha rilevato che «nel caso in cui lo sconto non possa essere concesso direttamente in fattura, ma solo al momento del verificarsi della condizione prevista per la sua 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29275/2015 Numero sezionale 4/2022 Numero di raccolta generale 9996/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 concessione, siffatti sconti, non rileveranno ai fini della determinazione della base imponibile Iva» per cui, in questo caso, «per quanto concerne il computo dell’Iva la fattura, dovrà essere emessa per l'intero ammontare del corrispettivo pattuito, al lordo dello sconto» e «solo successivamente, una volta verificatasi la condizione stabilita, il soggetto emittente potrà emettere nota di credito pari alla somma prevista per lo sconto addivenendo alla riduzione dell'imposta relativa all'operazione imponibile originaria». Il giudice d’appello, dunque, ha accertato che, nella vicenda in esame, l’erogazione delle somme come “premi di fine anno” integrava una operazione rilevante ai fini dell’applicazione dell’Iva, tant’è che «i supermercati clienti della società avrebbero dovuto provvedere ad emettere note di credito Iva». Esula pertanto dal presente giudizio la valutazione della natura del bonus (qualitativa, quantitativa, mista) poiché è la stessa CTR che ne ha determinato, con accertamento non più censurabile, la connotazione, ritenendo che l’erogazione fosse rilevante ai fini della determinazione dell’Iva, da cui la conseguente necessità di adottare le conseguenti variazioni ai fini imponibili. Non sussiste, dunque, neppure l’asserito difetto di specificità ed autosufficienza del ricorso – eccezione sollevata solo con la memoria e in termini generici – ponendosi tali profili fuori dal perimetro delle contestazioni. 2.2. La CTR, a fronte di tale presupposto di fatto, ha, peraltro, affermato che «secondo gli accordi, erano le società Emmezeta e Iper a dover emettere la nota di variazione ed inoltre sono state le sopraccitate società ad aver emesso fatture senza applicazione di Iva», per cui «la società Diemmedue non può ritenersi responsabile per come le due società hanno fatturato la somma di cui è causa nulla potendo fare al riguardo». 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29275/2015 Numero sezionale 4/2022 Numero di raccolta generale 9996/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 2.3. Tale statuizione è errata in punto di diritto. Nella vicenda in giudizio, infatti, ai sensi dell’art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, la società avrebbe dovuto ricevere una nota di credito (con esposizione dell'Iva relativa), per l'importo del premio e, in tal senso, la norma impone ad entrambe le parti dell'operazione l'adempimento di specifici oneri formali volti, sostanzialmente, a "modificare ex post” i dati - relativi al corrispettivo ed alla imposta liquidata (cfr. l'art. 21, comma 2, lett. c) ed e), d.P.R. n. 633 del 1972) - indicati nella originaria fattura, mediante la rappresentazione meramente contabile di una operazione inversa, in cui il cedente/prestatore emette una nota di accredito a favore del cessionario/committente, con indicazione dell'importo corrispondente alla riduzione di prezzo praticata, sul quale liquida l'imposta, con applicazione della medesima aliquota Iva indicata nella originaria fattura, sì da precostituirsi il titolo cartolare idoneo a portare in detrazione - assumendo figurativamente la posizione del cessionario/committente - l'imposta liquidata nella nota di credito; il cedente/prestatore, infatti, deve annotare la variazione nel proprio registro degli acquisti (ai sensi dell'art. 25 d.P.R. n. 633 del 1972), come se si trattasse di una fattura passiva, mentre il cessionario/committente che riceve la nota di credito, deve annotare la variazione nel proprio registro fatture o dei corrispettivi (artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633 del 1972) (Cass. n. 27692 del 11 dicembre 2013; v. anche Cass. n. 20636 del 31/07/2019). Ne deriva, dunque, che la norma subordina la procedura di variazione alla duplice condizione (a) che venga praticato uno "sconto" sul prezzo di vendita e (b) che tale sconto sia frutto di un accordo, il quale può essere documentale o verbale ed anche successivo. 2.4. Orbene, a fronte di tale disciplina, per la quale non v'è spazio per accordi derogatori che, ove anche esistenti, sarebbero comunque invalidi per contrasto con la previsione dell'art. 26 cit., norma non 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29275/2015 Numero sezionale 4/2022 Numero di raccolta generale 9996/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 derogabile perché rispondente all'esigenza di prevenire frodi (v. Cass.27692/2013 cit.)., si è, invece, fatto erroneamente ricorso all'emissione di fatture senza applicazione dell'Iva, fatture che la contribuente neppure ha provveduto a regolarizzare. 3. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione, anche per l’esame delle questioni rimaste assorbite. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Liguria in diversa composizione. Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 gennaio 2022 [OSCURATO:PERSONA] 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G