Cassazione n. 14848/2022

lla, con domiciliotelematico eletto all’indirizzo di posta elettronica [OSCURATO:EMAIL].– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato.– controricorrente –Numero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCalabria, n. 197/04/21, depositata il 20/01/2021.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 maggio 2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dallalegge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA].Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] hachiesto l’accoglimento del ricorso.1. I dottori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e ValenteVincenzo hanno proposto ricorso, affidato a tre motivi, contro l’Agenziadelle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Calabria, indicata in epigrafe,che — nella causa di impugnazione dell’avviso di accertamento cherecuperava a tassazione Irpef, per l’annualità 2010 quale reddito dilavoro dipendente, le somme riconosciute dall’Azienda sanitariaprovinciale (“A.S.P.” subentrata alla A.S.L. n. 5) di Crotone ai predetticontribuenti, suoi dipendenti e dirigenti medici, a titolo di risarcimentodel danno, in esecuzione di un accordo transattivo a conclusione di unacausa, oggetto della pronuncia del Tribunale di Crotone, che, qualegiudice del lavoro, aveva condannato l’Azienda sanitaria a risarcire aidipendenti il danno derivante dalla violazione degli obblighi di cuiall’art. 52 del c.c.n.l. (dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), rimettendone laquantificazione ad un separato giudizio —ha accolto l’appello erarialeavverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale diCrotone, che aveva accolto il ricorso cumulativo dei predetticontribuenti.2. Per la C.T.R., la lite, transatta, tra il contribuente e l’A.S.P.,riguardava il risarcimento del danno da “perdita di chance lavorativa”e quindi l’importo ricevuto dall’interessato avrebbe natura economicaa sé stante ed autonomamente valutabile, collocandosi nell’area delNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022lucro cessante, e sarebbe stata pertanto correttamente sottoposta atassazione.I ricorrenti e la controricorrente hanno presentato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, i contribuenti censurano lasentenza impugnata per violazione o falsa applicazione degli artt. 6 e51, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primocomma, n.3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto, erroneamente,che le somme erogate ai ricorrenti a titolo di perdita di chancecostituissero lucro cessante imponibile ai fini fiscali, nella specie a titolodi tassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. b), t.u.i.r., perchépercepite in anni successivi a quelli di competenza, in base al dispostodell’art. 6, comma 2, t.u.i.r.Il motivo è fondato.1.1. E’ utile premettere sinteticamente il quadro normativo egiurisprudenziale di riferimento:(i) l’art. 6, comma 2, t.u.i.r., (“Classificazione dei redditi.”), qualenorma di carattere generale, applicabile a tutte le tipologie di indennità(anche risarcitorie) sostitutive della retribuzione, così dispone: «Iproventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto dicessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in formaassicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perditadi redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti[…]»;(ii) quanto all’esegesi della norma tributaria generale, la Corte hachiarito che «In tema di imposte sui redditi, in base al dettato dell’art.6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio costituiscono redditoimponibile solo e nei limiti in cui abbiano la funzione di reintegrare unNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022danno concretatosi nella mancata percezione di redditi. Pertanto,l’indennità corrisposta (in sede transattiva) dal datore di lavoro, a titolodi risarcimento del danno, per la reintegrazione delle energiepsicofisiche […] spese dal lavoratore oltre l’orario massimo di lavoro dalui esigibile, non è assoggettabile a tributo.» (Cass. 21/06/2002, n.9111, in connessione con Cass. 28/10/2000, n. 14241; in sensoconforme, ex multis, Cass. 21/05/2007, 11682);(iii) analoghi concetti giuridici sono stati espressi da questa sezione(così Cass. 29/12/2011, n. 29579) che, con specifico riferimento aldanno da perdita di chance, prima, ha ribadito che «In tema di impostesui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917 […] le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sonosoggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinatea reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione diredditi»; ha quindi aggiunto che «[esse] non costituiscono redditoimponibile nell’ipotesi in cui […] tendano a riparare un pregiudizio dinatura diversa»; ed ha concluso che (come risulta dalla massimaufficiale della sentenza) «non [è] tassabile il risarcimento ottenuto daun dipendente “da perdita di chance”, consistente nella privazione dellapossibilità di sviluppi e progressioni nell’attività lavorativa a seguitodell’ingiusta esclusione da un concorso per la progressione in carriera»;(iv) tornando sull’argomento la Corte (cfr. Cass. 07/02/2019, n.3632, che, in motivazione, menziona anche Cass. n. 29579/2011; intermini, Cass. 12/10/2018, n. 25471) ha recentemente spiegato che«il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”,non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del dannoemergente dalla perdita di una possibilità attuale; ne consegue che lachance è anch’essa una entità patrimoniale giuridicamente edeconomicamente valutabile, la cui perdita produce un danno attuale erisarcibile, qualora si accerti, anche utilizzando elementi presuntivi, laNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022ragionevole probabilità della esistenza di detta chance intesa comeaddentrandosi nell’esame del motivo di ricorso, ha stabilito che «ilricorrente ha percepito il risarcimento per la perdita di possibilitàconseguente ad irregolarità verificatesi nello svolgimento di unconcorso interno per la promozione a funzionario; il giudice del lavoroha riconosciuto al ricorrente il risarcimento del danno emergente(consistente appunto nella perdita delle possibilità ricollegatecomplessivamente alla progressione di carriera) e, per laquantificazione dell’importo dovuto, ha fatto ricorso al criterio divalutazione equitativa con riferimento al maggior stipendio nonconseguito; tale criterio rileva ai limitati fini della determinazione delquantum e non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la qualenon è riconducibile all’art. 6 T.u.i.r., perché non ha natura reddituale enon è sostitutiva del reddito non percepito»;(v) sulla scia di quest’ultima pronuncia, per Cass. 21/02/2019, n.5108, sono assoggettabili a imposta le somme percepite dal lavoratoredipendente, a titolo di risarcimento del danno, se siano volte areintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(c.d. lucro cessante), mentre non sono assoggettabili a imposta quelleintese a riparare un pregiudizio di natura diversa (c.d. dannoemergente). Tali princìpi sono stati enucleati anche dalla sezione lavorodella Corte (Cass. Sez. L, 03/02/2021, n. 2472), che ripropone lamedesima distinzione: sono soggette a tassazione, tra le sommepercepite dal lavoratore a titolo risarcitorio, soltanto quelle dirette areintegrare il lucro cessante derivante dalla mancata percezione diredditi; sono invece fiscalmente esenti le somme liquidate a titolo didanno emergente.Svolte queste premesse di carattere generale, in relazione al motivo diricorso dell’ufficio finanziario, dagli atti di causa risulta che la ripresaNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022tributaria è correlata al contenzioso promosso davanti al giudice dellavoro da numerosi dirigenti a tempo indeterminato, dipendentidall’(ex) A.S.L. di Crotone (tra i quali i ricorrenti), appartenenti ai ruoli“Medico e Veterinario”, per l’accertamento dell’inadempimentocontrattuale dell’Azienda sanitaria rispetto all’intero meccanismo della“retribuzione di risultato”, prescritto dall’art. 52 del c.c.n.l.dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] della dirigenza sanitaria, nonché al fine di ottenere ilrelativo risarcimento del danno. In breve, i dirigenti lamentavano lamancata attivazione del sistema prescritto dalla contrattazionecollettiva, che avrebbe consentito la corresponsione di cd. “compensiincentivanti” in base ai risultati raggiunti in relazione a programmipredeterminati. Al riguardo, il giudice del lavoro (in alcune pronuncecoperte da giudicato) ha dichiarato l’inadempimento contrattualedell’A.S.L., ha riconosciuto il diritto dei lavoratori al risarcimento deldanno patito per effetto dell’inadempimento dell’ente, e, per quantoadesso rileva, ha precisato che “ il danno deve ravvisarsi sia sotto ilprofilo della lesione alla professionalità, essendo evidente che l’assenzadi programmi ed obiettivi incentivanti comporti una perdita di chancedi accrescimento professionale, sia sotto il profilo della perdita dichance relativa ad una componente, di natura accessoria, diretribuzione”, demandandone la quantificazione a un separatogiudizio.1.2. Sulla questione è utile ricordare Cass., Sez. L. ,31/01/2018, n. 2462, la quale ha chiarito che, in materia ditrattamento retributivo dei dirigenti: (a) la qualifica dirigenziale fondala retribuzione base; (b) il livello di responsabilità attribuito conl’incarico di funzione fonda la cd. retribuzione di posizione; (c) l’apportodel dirigente in termini di produttività o redditività della sua prestazionefonda la cd. retribuzione di risultato. La retribuzione di risultato non èuna voce automatica, ma è soggetta, per ciascun dirigente, aNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022determinazione annuale, da effettuarsi solo a seguito della definizione,parimenti annuale, degli obiettivi e delle valutazioni degli organi dicontrollo interno, di cui al contratto collettivo. Nella specie, il [OSCURATO:PERSONA] ha accertato l’omessa attivazione di obiettivi/percorsiprofessionali e di consequenziali valutazioni dei risultati. Dalla carenzadi un programma e di obiettivi incentivanti scaturisce quella perdita dichance di miglioramento attitudinale/dirigenziale e di valutazione(eventualmente positiva) dei risultati conseguiti con ricaduteeconomiche. Si realizza, a ben vedere, una situazione affine a quelladel demansionamento (sul punto cfr. Agenzia delle entrate, risposta adinterpello n. 185 dell’8 aprile 2022) o della precarizzazione (Cass., Sez.U.,15/03/2016, n. 5072), là dove l’attribuzione nummaria non èmeramente sostitutiva della retribuzione, ma anzitutto ristora lalesione della capacità professionale del lavoratore. All’interno di questoperimetro giuridico, nel caso concreto, le parti hanno negoziato pertransigere la vertenza in atto, donde la natura risarcitoria della sommadei ricorrenti all’istituto della retribuzione di risultato a causa dellaomessa attivazione da parte dell’azienda di tale istituto», che è poi lares litigiosa transatta, che il fisco ha inteso sottoporre a tassazione.Pertanto, come argomentato anche dal Procuratore Generale, nel casodi specie, il Tribunale del lavoro aveva qualificato il danno patito dagliesponenti come conseguenza di una lesione della professionalità,comportante una perdita di chance di accrescimento professionale.Il danno non consisteva, quindi, nell’ immediata perdita di reddito, manella perdita della possibilità di conseguire quella maggiorequalificazione professionale, alla quale poi sarebbe conseguita ancheuna maggiore potenzialità reddituale.Numero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022Il danno immediato e diretto dunque, colpiva la posizione professionaledei ricorrenti; mentre la futura minore percezione di reddito necostituiva solo una ricaduta ulteriore.La C.T.R., nonostante la qualificazione corretta dell’importo inquestione in termini di perdita di chance, e quindi di danno emergente,lo ha poi erroneamente trasposto nella categoria del lucro cessante,facendone derivare l’imponibilità.Invero, come correttamente rilevato già dalla sentenza di primo grado(trascritta nel controricorso erariale), la posta risarcitoria in questionenon costituisce ristoro della immediata mancata percezione di redditi,ma riparazione di un pregiudizio consistente nella perdita di chanceprofessionali, senza che tale natura del danno sia condizionata dalmeccanismo lato sensu risarcitorio concretamente utilizzato per laliquidazione del pregiudizio, sicché non assume rilievo il richiamoall’art. 52 del c.c.n.l. ai fini della determinazione del quantum debeatur.1.3. La soluzione prospettata dai ricorrenti collima con unarecente decisione sezionale (cfr. Cass. Sez. 6-5, 11/02/2022, n. 4488)che, nel dirimere una lite del ridetto vasto contenzioso, ha disatteso ilricorso del fisco avverso la sentenza della C.T.R. della Calabria, diaccoglimento dell’appello del contribuente. Quest’ultimo, condivisibile,arresto nomofilattico va consolidato alla stregua del principio di dirittosecondo il quale: «In tema di classificazione dei redditi ex art. 6,comma 2, t.u.i.r., le somme percepite dal contribuente a titolorisarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui,risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancatapercezione di redditi (cd. lucro cessante), e non costituiscono redditoimponibile nell’ipotesi in cui esse tendano a riparare un pregiudizio dinatura diversa (cd. danno emergente). Non è quindi tassabile ilrisarcimento del danno ottenuto dal lavoratore dipendente, anche invia transattiva, per la perdita di chance di accrescimento professionaleNumero registro generale 22123/2021Numero sezionale 676/2022Numero di raccolta generale 14848/2022Data pubblicazione 10/05/2022(a causa dell’assenza di programmi ed obiettivi incentivanti), ed èirrilevante che, ai fini della determinazione del quantum debeatur, sifaccia riferimento al c.c.n.l. di un certo comparto».In conclusione, il motivo deve essere accolto e la sentenza impugnatava cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto,vanno accoltI i ricorsi introduttivi dei contribuenti.2. Restano assorbiti dall’accoglimento del primo motivo di ricorsoil secondo (violazione o falsa applicazione dell’art. 12 della legge n. 212del 2000 e degli artt. 7 ed 8 della legge n. 241 del 1990, in materia dicontraddittorio endoprocedimentale) ed il terzo ( violazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ., per avere la CTR ritenuto,erroneamente, che le somme erogate ai ricorrenti costituissero lucrocessante, imponibile ai fini fiscali, senza che l’Amministrazione avessefornito prova della quantificazione degli importi ripresi a tassazione).3. Le spese dei giudizi di merito si compensano e quelle del giudizio dilegittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MAccoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti i restanti; cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nelmerito, accoglie i ricorsi introduttivi dei contribuenti, compensando lespese dei giudizi di merito e condannando la controricorrente alpagamento ai ricorrenti, in solido, delle spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 7.300,00 a titolo di compenso, euro 200,00, peresborsi, oltre al 15 per cento, sul compenso, a titolo di rimborsoforfetario delle spese generali, e agli accessori di legge. Spese distrattea favore dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] dichiaratosi antistatario.Così deciso in Roma, il 03 maggio 2022Il Consigliere est. Il PresidenteDott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]