Cassazione n. 08303/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11129/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro .1)L-ts. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quest'ultimo in qualità di socio-amministratore e legale rappresentante pro-tempore e in proprio, difesi anche disgiuntamente dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e domiciliati in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 67, presso lo studio di quest'ultima; - controricorrenti - Avverso la sentenza n. 3061/65/14 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 5/6/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/1/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.Con tre distinti avvisi di accertamento relativi alle annualità 2000, 2001 e 2002, l'Agenzia delle Entrate di Suzzara imputò i ricavi e i corrispettivi conseguiti dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., già C2 s.r.I., a [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali reali possessori del reddito di impresa prodotto dietro lo schermo di tale società a far data dal 15/11/2000, tenendo in considerazione, come ricavi, le operazioni documentate in fatture rimaste prive di rispondenza con le movimentazioni bancarie dei conti correnti della società e i versamenti e prelevamenti effettuati dai conti correnti della società ritenuti ricavi non documentati ai sensi dell'art. 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e, come costi, le fatture ricevute a far data dal 15/11/2000 che non avevano trovato rispondenza con le movimentazioni dei conti correnti della società e i prelevamenti effettuati dai conti correnti della società [OSCURATO:PERSONA] ritenuti acquisiti senza fattura. Impugnati i predetti atti dai contribuenti, in proprio e quali asseriti soci e legali rappresentanti pro tempore della società di fatto "[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]", sul presupposto che l'Ufficio si fosse acriticamente uniformato ai sospetti della Guardia di Finanza, secondo cui dietro il paravento della s.r.l. operava una società di fatto da essi composta, che mancassero le prove dell'interposizione fittizia, costituente presupposto dell'imputazione dei redditi ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e dunque dell'accordo trilatero, che mancasse il verbale del contraddittorio reso necessario dagli artt. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, e 51, d.P.R. d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che non vi fosse la prova dell'attribuzione degli importi alla società di fatto e che l'Ufficio non avesse potere accertativo in assenza di indicazioni in merito alla scelta territoriale della società di fatto, la C.T.P. di Mantova accolse i ricorsi con sentenza n. 81/08, depositata il 13/6/2008, che, impugnata dall'Ufficio, fu confermata dalla C.T.R. per la Lombardia, con sentenza n. 3061/65/2014, depositata il 5/6/2014. 2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base quattr• I contribuenti resistono con controricorso. ,(1A.CLULt.0)-t Q- • Considerato che: 1. Con il primo motivo, si lamenta la nullità della sentenza, per violazione dell'art. 36, d.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 132, secondo comma, n. 4, disp. att. cod. proc. civ., dell'art. 118, disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. motivato in modo tale da non consentire di ricostruire l'iter logico seguito, atteso che, dopo aver riconosciuto il diritto del contribuente di interloquire prima dell'emissione dell'avviso di accertamento e di formulare le proprie difese ed essersi chiesta quale fosse la sanzione, ha condiviso la sentenza della C.T.P. nella parte in cui aveva considerato l'avviso di accertamento come il risultato di una specifica valutazione di tutti gli elementi posti a sostegno della pretesa, la quale era stata però espressa a confutazione della diversa questione afferente al richiamo del P.V.C. contenuto nell'avviso, senza dunque giustificare il rigetto delle doglianze dell'appellante e senza spiegare le ragioni dell'annullamento della pretesa erariale. 2. Col secondo motivo, si lamenta la nullità della sentenza, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto assorbente il problema della sussistenza o meno del diritto del contribuente di interloquire prima dell'emissione dell'avviso di accertamento e di formulare le proprie difese e avere motivato nei termini indicati nella precedente prima censura, sovrapponendo i piani della motivazione dell'avviso e del contraddittorio e trascurando di giustificare (}, il rigetto delle doglianze dell'Agenzia appellante, con sostanziale omissione della valutazione dei motivi prospettati. 3. Col terzo motivo, si lamenta la violazione dell'art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'art. 51, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell'art. 12 legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. sostenuto che l'Ufficio avesse utilizzato i dati bancari in suo possesso senza prima instaurare il contraddittorio, il cui obbligo doveva essere applicato a qualsiasi verifica intesa quale controllo fiscale, senza considerare che la legge tributaria prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell'Amministrazione e non come obbligo. 4. Col quarto motivo, infine, si lamenta la violazione dell'art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche in combinato con l'art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. sorretto l'annullamento dell'avviso sulla base della violazione dell'obbligo del contraddittorio e condiviso, altresì, espressamente e integralmente la decisione dei giudici di prime cure. L'Ufficio ha sul punto contestato la correttezza di tale condivisione, in quanto correlata all'affermato difetto di motivazione dell'avviso in ragione del richiamo per relationem del P.V.C. da esso operato, dovendosi intendere tale modalità espressiva come una mera condivisione delle conclusioni raggiunte dai verificatori, nell'ottica di un'economia di scrittura che non andava ad incidere sul diritto di difesa quando l'atto allegato fosse conosciuto o conoscibile dal destinatario. 5. Va innanzitutto esaminata l'eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività, sollevata dai controricorrenti, sul presupposto che, essendo stata la sentenza della C.T.R. depositata il 5/6/2014, il termine per l'impugnazione, considerati anche i 46 giorni di sospensione feriale (ratione temporis), scadesse il 21/7/2015, mentre l'Ufficio aveva notificato il ricorso per U cassazione a [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante della asserita società [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], s.d.f., in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], e all'avv. [OSCURATO:PERSONA], quale difensore in grado d'appello della predetta società e dei soci, in data 8/10/2015, provvedendo alla sua spedizione ad entrambi il 30/9/2015. L'eccezione è infondata. Va innanzitutto premesso che la contestazione dell'esistenza di una società di fatto, fiscalmente equivalente ad una società in nome collettivo o ad una società semplice (art.5, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917), comporta l'obbligo di instaurazione del litisconsorzio necessario con tutti i soci (o loro eredi) della società di fatto (Sez. 5, 28/6/2017, n. 16081). E' infatti principio ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte - cui si ritiene di dare continuità - quello secondo cui, in materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dei soci delle stesse, e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa, a pena di nullità assoluta rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento, limitatamente ad alcuni soltanto di essi (v., per tutte, Sezioni Unite n. 14815 del 2008; da ultimo, Cass. Sez. 6- 5, 28/11/2014, n. 25300; Cass., Sez. 6 - 5, 20/04/2016, n. 7789; Cass., Sez. 6-5, 25/06/2018, n. 16730; Cass., Sez. 5, 19/8/2020, n. 17353). Peraltro, pur non operando tale principio in presenza di un accertamento di maggior imponibile IVA autonomamente operato a carico di una società di persone, rispetto al quale non è necessario, in caso di impugnazione, integrare il contraddittorio nei confronti dei relativi soci, cionondimeno, qualora l'Agenzia - come nella specie - abbia contestualmente proceduto, con un unico atto, ad accertamenti ai fini IVA ed IRAP, fondati su elementi comuni, il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibile IVA, che non sia suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus per l'inscindibilità delle due situazioni, in quanto insuscettibile di autonoma definizione (Cass., Sez. 5, 30.12.2015, n. 26071; Cass. Sez. 5, n. 6303 del 14/03/2018; Cass., Sez. 5, 30/12/2015, n. 26071). Pertanto, in ragione della inscindibilità delle cause tra società e soci, va applicato il principio secondo cui la notifica dell'impugnazione eseguita nei confronti di uno solo dei litisconsorti nei termini di legge, introduce validamente il giudizio di gravame anche nei confronti di tutte le altre parti, ancorché l'atto di impugnazione sia stato, a queste, tardivamente notificato, rivestendo l'atto tardivo la funzione di notificazione per integrazione del contraddittorio ex art. 331 cod. proc. civ. e assolvendo l'iniziativa della parte, sopravvenuta prima ancora dell'ordine del giudice, alla medesima funzione (tra altre, Cass., Sez. U, 20/12/2016, n. 14918, in motivazione. In questi termini anche, Cass., Sez. 3, 21/11/2000, n. 15023; Cass., Sez. 2, 30/1/2003, n. 1512; Cass., Sez. 3, 14/5/2013, n. 11552). Alla luce di tali considerazioni, deve allora ritenersi che, essendo la società di fatto equivalente, da un punto di vista fiscale, ad una società in nome collettivo o ad una società semplice (art.5, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917), soci e società sono litisconsorti necessari nel giudizio avverso un avviso di accertamento compiuto ai fini Iva e Irap, siccome fondati su elementi comuni, con la conseguenza che la notifica dell'impugnazione, eseguita nei confronti di uno solo dei litisconsorti nei termini di legge, introduce validamente il giudizio di gravame anche nei confronti di tutte le altre parti, ancorché l'atto di impugnazione sia stato, a queste, tardivamente notificato, rivestendo l'atto tardivo la funzione di notificazione per integrazione del contraddittorio ex art. 331 cod. proc. civ.. Pertanto, essendo stato il primo ricorso nei confronti di "[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]" consegnato per la notifica il 21/4/2015 e dunque tempestivamente, venendo a scadere il termine ultimo annuale (ratione temporis applicabile), comprensivo della sospensione feriale, il 21/7/2015, la tardività della notifica del secondo ricorso al socio- rappresentante della società di fatto [OSCURATO:PERSONA], in quanto consegnata il 30/9/2015, non comporta l'inammissibilità del gravame, assolvendo il relativo atto alla medesima funzione dell'ordine di integrazione del contraddittorio, con conseguente infondatezza della sollevata eccezione. Né può dirsi rilevante il fatto che i destinatari dei due ricorsi siano stati erroneamente indicati nel frontespizio nelle persone di "[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]", dovendo trovare applicazione il principio secondo cui l'errore nell'indicazione delle generalità del convenuto o dell'appellato contenuto nell'atto di citazione in primo grado o in appello e nelle rispettive relate di notificazione non comporta nullità di nessuno dei due atti qualora il destinatario sia identificabile con certezza in base agli elementi contenuti nella citazione o nella relata (Cass., Sez. 2, 01/08/2013, n. 18427) ed essendo chiara, nella specie, l'identità dei controricorrenti alla luce delle indicazioni contenute nella relata afferente al secondo ricorso. Ne consegue l'infondatezza dell'eccezione. 6. Il quarto motivo, da trattare prioritariamente in quanto logicamente antecedente alle ulteriori questioni, è fondato. Questa Corte ha in più occasioni avuto modo di affermare che la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., Sez. 5, 20/12/2018, n. 32957; Cass., Sez. 5, 20/12/2017, n. 30560; Cass. Sez. 5, 13/10/2011, n. 21119). Alla luce di tale principio, deve allora escludersi la correttezza della decisione della C.T.R., nella parte in cui ha ritenuto la sentenza emessa dai giudici di primo grado esente da censure, sostenendo che questa resistesse alle doglianze mossele dall'appellante, tra cui anche quella afferente alla legittimità della motivazione per relationem al P.V.C. dell'avviso di accertamento, con conseguente fondatezza della censura. 7. Il primo e il secondo motivo, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondati. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte la nullità processuale della sentenza (per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente) è integrata nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (ad es., da ultimo, Cass. Sez. 3, 15/11/2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. ad es. Cass. Sez. L, 25/10/2018, n. 27112) ovvero qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (ad es. Cass. Sez. 6 - 3, 25/09/2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass. Sez. 6 - L, 25/06/2018, n. 16611). E tali condizioni non si ravvisano affatto nella sentenza impugnata, nella quale appare chiaro che le ragioni della conferma del provvedimento appellato stavano tutte nella reputata obbligatorietà dell'instaurazione del contraddittorio preventivo col contribuente da parte dell'Ufficio, ritenuto costituire principio di ordine generale, indipendentemente da una sua previsione di legge, e dunque assorbente rispetto alle altre questioni prospettate. Né può dirsi che il rigetto del gravame operato senza analizzare e decidere gli ulteriori motivi d'appello possa risolversi nella violazione dell'art.112 cod. proc. civ., come vorrebbe l'Ufficio, profilandosi un'omessa pronuncia soltanto quando l'assorbimento di una domanda sia stato erroneamente dichiarato, ma non anche quando, come nella specie, l'assorbimento della domanda sia avvenuto in senso improprio, ossia quando la decisione assorbente escluda la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporti un implicito rigetto di altre domande (Cass., Sez. L, 22/06/2020, n. 12193; Cass., Sez. 6 - 1, 03/02/2020, n. 2334), situazione nella quale non si ha un'omissione di pronuncia (se non in senso formale), in quanto la decisione assorbente, ove valutata correttamente, permette di ravvisare la decisione implicita (di rigetto oppure di accoglimento) anche sulle questioni assorbite, la cui motivazione è proprio quella dell'assorbimento (Cass., Sez. 1, 12/11/2018, n. 28995). Considerato, perciò, che la mancata integrazione del contraddittorio endoprocedimentale, ove obbligatoria, invaliderebbe l'avviso di accertamento, il mancato esame, nella specie, delle ulteriori doglianze espresse con l'atto di appello non può costituire omessa pronuncia, rimanendo esse assorbite dalla nullità a monte dell'atto impositivo. Ne consegue l'infondatezza dei motivi. 8. Il terzo motivo è invece fondato. Secondo l'orientamento consolidato di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte, la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all'Amministrazione finanziaria di riferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, senza che la legittimità dell'utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazioni bancarie sia condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari di cui al citato art. 32 costituisce per l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cass., Sez. 5, 20/12/2019, n. 34209; Cass., Sez. 5, 05/12/2014, n. 25770), potendo il contribuente esercitare il diritto di difesa e far valere le proprie ragioni, ai sensi dell'art. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, attraverso il deposito di documenti e memorie fino alla data di trattazione del ricorso in primo grado (Cass., Sez. 5, 16/09/2005, n. 18421). Peraltro, se è vero che, secondo il principio ormai consolidato di questa Corte, è da escludere, per i tributi non armonizzati, un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'Amministrazione finanziaria, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale analoga a quella comunitaria ed essendo pertanto configurabile solo se risulti specificamente sancito, è altrettanto vero che la previsione, viceversa, di un tale obbligo per i tributi "armonizzati" non significa che dalla sua violazione scaturisca sempre e comunque l'invalidità dell'atto, essendo il contribuente tenuto ad assolvere all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, senza proporre un'opposizione meramente pretestuosa (Cass., Sez. U, 09/12/2015, n. 24823; Cass., Sez. 6 - 5, 11/05/2018, n. 11560; Cass., Sez. 6 - 5, 29/10/2018, n. 27421). Ciò significa che la C.T.R., allorché ha fondato la decisione sull'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale asseritamente violato dall'Ufficio e reputato assorbente sulle ulteriori questioni, si è chiaramente discostata dai suddetti principi anche con riguardo all'Iva, non risultando che il contribuente abbia assolto all'onere di palesare quali elementi avrebbe potuto far valere nella fase procedimentale, con conseguente fondatezza della censura. 9. In conclusione, rigettata l'eccezione di tardività sollevata dai contribuenti e dichiarata la fondatezza del terzo e del quarto motivo e l'infondatezza del primo e del secondo, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per la Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. dichiara il ricorso fondato nei limi