Cassazione n. 13527/2026

re pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.1083 del 2017, depositata il 2 maggio 2017, non notificata.Numero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte delcontribuente [OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamenton.TBH01F602052/2014, relativo all’ anno di imposta 2009, emesso aseguito di verifiche della Guardia di Finanza sfociate nel processo verbale diconstatazione notificato il 25 giugno 2013, che aveva evidenziato l’omessadichiarazione di componenti positive del reddito di impresa, tratto dallosvolgimento dell’attività di promotore e mediatore finanziario, per lasomma complessiva di euro 1.361.304,23, percepita come da fattura n. 7del 2009, a titolo di conguaglio sul premio contrattuale di incentivo allaraccolta, dovuto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. secondo le previsioni della lettera diintenti del 29 febbraio 2008 che aveva preceduto la conclusione delcontratto di agenzia.2. La CTP di Livorno aveva respinto il ricorso del contribuente perchéaveva ritenuto infondata la sua difesa in ordine alla violazione delcontraddittorio endoprocedimentale lamentata per il fatto che l’Agenziadelle Entrate si era discostata dalle risultanze del processo verbale diconstatazione nella parte relativa all’imputazione per competenza dellesomme percepite a titolo di premio contrattuale. Aveva, altresì, ritenutoirrilevanti le giustificazioni della mancata inclusione della somma inquestione nella base imponibile, addotte con riferimento al contenziososorto sulla pretesa restitutoria avanzata dalla banca all’esito dellarisoluzione del contratto intervenuta subito dopo il pagamento del premio.3. La CTR della Toscana, adita in appello dal contribuente, aveva respintoil gravame confermando la sentenza di primo grado.4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso percassazione, affidato a tre motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.Numero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026Successivamente, il 19 febbraio 2026, il ricorrente ha depositato memoriaillustrativa ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, il ricorrente ha lamentato la violazione o falsaapplicazione dell'art. 12 comma 7 della legge n. 212 del 2000 per non averela CTR ritenuto la nullità dell’avviso di accertamento contenente unacontestazione nuova e diversa da quella mossa dalla Guardia di Finanza nelprocesso verbale di constatazione in relazione alle modalità di imputazionetemporale del premio contrattuale al periodo di imposta di competenza dacui, pur avendo svolto osservazioni avverso le risultanze del PVC, non avevapotuto difendersi.1.1. Il motivo è infondato.1.2. L’art. 12 comma 7 della legge n. 212 del 2000, in attuazione delprincipio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, prevedel’obbligo per l’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorioendoprocedimentale preventivo con il contribuente all’esito di accessi,ispezioni e verifiche fiscali presso i locali destinati all’esercizio dell’impresae le impone, allo scopo, l’osservanza del termine dilatorio di sessanta giorniprima di emettere l’avviso di accertamento per consentire al contribuentedi presentare memorie e osservazioni critiche al verbale redatto daiverificatori, a pena di nullità dell’atto impositivo.1.3. La norma impone alla Agenzia delle Entrate di mettere il contribuentenelle condizioni di contraddire, prima dell’emissione dell’avviso diaccertamento, sulle risultanze delle indagini della Guardia di Finanza perchéai fini dell’adozione dell’atto impositivo valuti anche le sue difese pereventualmente discostarsi dalle conclusioni assunte dai verificatori nelverbale di constatazione.1.4. L’interlocuzione prevista dalla norma è sull’esito delle acquisizioniprobatorie della Guardia di Finanza ma le conclusioni del processo verbaledi constatazione non vincolano l’Agenzia delle Entrate, unica titolare delNumero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026potere impositivo, nella qualificazione della fattispecie e nell’assunzionedelle decisioni relative alla formulazione della pretesa fiscale. Una voltagarantito il contraddittorio preventivo grava sull’amministrazione finanziariasolo l’onere di valutare, nell’esercizio della potestà impositiva, le difese e leosservazioni critiche presentate dal contribuente mentre non vi è alcunaprevisione che la vincoli a non discostarsi dal processo verbale diconstatazione senza avvertirlo.1.5. Il contraddittorio preventivo è funzionale, infatti, a consentireall’amministrazione finanziaria di esercitare il potere impositivo valutando,non solo le risultanze delle indagini dei verificatori ma anche le osservazionicritiche e le prove offerte dal contribuente senza in alcun modo esserevincolata alle loro conclusioni nella valutazione discrezionale della ricorrenzadei presupposti della fattispecie impositiva, restando la difesa delcontribuente, dopo l’emissione dell’atto impositivo, garantitadall’impugnazione giudiziale.1.6. Al riguardo la Corte, dopo aver ribadito il principio consolidatoespresso sin dall’ordinanza delle sezioni unite n. 18184 del 2013, secondocui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscalil’art. 12 comma 7 della legge n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso,ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’impresal’inosservanza del termine dilatorio e la conseguente violazione delcontraddittorio endoprocedimentale preventivo determinano la nullitàdell’atto impositivo emesso ante tempus, ha affermato che « Pare opportunoprecisare che la disposizione in esame assicura al contribuente una garanziaanticipatoria e generale per ogni tipo di tributo e per ogni forma di accesso,ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei,finalizzati all'acquisizione di documenti (Cass. n. 15624/2014; Cass. n.1007/2017; Cass. n. 30026/2018), sicché, una volta decorso quel terminedalla data di consegna al contribuente del verbale di chiusura delleoperazioni di verifica, non si rende necessario l'espletamento da parteNumero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026dell'amministrazione finanziaria di ulteriori diverse forme dicontraddittorio.» Cass. n. 25050 del 2025 in motivazione).1.7. Dalla norma richiamata non deriva, quindi, alcuna necessità diulteriori forme di contraddittorio nell’ipotesi in cui l’amministrazionefinanziaria, esaminate anche le difese presentate dal contribuente, intendadiscostarsi dalle qualificazioni espresse dalla Guardia di Finanza.1.8. In conclusione, deve affermarsi il principio secondo cui « In tema digaranzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale, l’art. 12, comma 7,della legge n. 212 del 2000, una volta assicurato il contraddittorioendoprocedimentale con l’osservanza del termine dilatorio di sessantagiorni dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni ai finidell’acquisizione delle eventuali osservazioni critiche del contribuente primadell’emissione dell’atto impositivo, non impone all’amministrazionefinanziaria ulteriori forme di interlocuzione preventiva qualora intendadiscostarsi dalle conclusioni del processo verbale di constatazione nellaqualificazione della fattispecie impositiva o nella formulazione della pretesatributaria.»1.9. Nel caso di specie la CTR si è attenuta ai principi richiamati laddoveha disatteso le difese del ricorrente sul punto, ritenendo la legittimitàdell’operato dell’Ufficio che si era discostato dalle modalità di imputazionetemporale del reddito derivante dal premio contrattuale applicate nelprocesso verbale di constatazione senza interloquire nuovamente con ilcontribuente.2. Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato la violazione e falsaapplicazione dell'art. 109 t.u.i.r. dal momento che la CTR, pur avendoaffermato che, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, irequisiti di certezza e determinabilità del premio contrattuale si eranoverificati nell’anno 2009 non aveva considerato che invece l’avviso diaccertamento aveva erroneamente imputato il reddito desumibile dallafattura n. 7 del 2009 parte all’anno 2008 e parte all’anno 2009, inNumero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026proporzione all’ammontare delle provvigioni maturate nei dodici mesisuccessivi alla conclusione del contratto.2.1. Il motivo è fondato.2.2. L’art. 109, comma 1 t.u.i.r. stabilisce, nella prima parte, che «i ricavi,le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedentinorme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono aformare il reddito nell'esercizio di competenza» e nella seconda parte che«tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio dicompetenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modoobiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui siverificano tali condizioni».2.3. La norma individua le regole fondamentali di competenza fiscale chepresiedono alla determinazione del reddito di impresa con il rinvio, in lineagenerale, per l’individuazione dell’esercizio di competenza delle componentipositive e negative di reddito, alle regole di corretta redazione del bilanciocivilistico secondo i principi contabili, sulla base del c.d. principio diderivazione rafforzata, salve le deroghe espressamente previste dallenorme fiscali, con la previsione delle condizioni “aggiuntive” della certezzadell’elemento reddituale e della obiettiva determinabilità del suo ammontareche possono determinarne lo spostamento ad un esercizio diverso.2.4. In particolare, il criterio generale individua l’esercizio di competenzadegli elementi reddituali diversi da quelli specificamente regolati dall’art.109 comma 2 t.u.i.r. o da previsioni fiscali diverse, con riferimento allamaturazione del diritto o dell’obbligo sulla base del titolo giuridico checostituisce la fonte di ciascuna voce, a prescindere dall’epoca a cui risale lapercezione o il pagamento e dalle vicende successive al sorgere dellaposizione giuridica rilevante.Sempre, però, che ricorrano anche gli ulteriori requisiti della certezza e dellaoggettiva determinabilità dell’ammontare della posta e cioè che si sianoverificati i presupposti di fatto o di diritto che costituiscono la fonteNumero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026generatrice della componente di reddito sulla base del titolo e chesussistano le condizioni per la sua esatta quantificazione al momento dellaredazione della dichiarazione dei redditi, perché altrimenti l’imputazionetemporale della posta a fini fiscali avviene nell’esercizio in cui tali condizionisi verificano.2.5. Dal tenore complessivo della prescrizione si deduce che anche perle componenti reddituali di cui non sia ancora certa l’esistenza odeterminabile in modo obiettivo l’ammontare si considera esercizio dicompetenza quello in cui si forma il titolo giuridico che ne costituisce lafonte. Ma se ne consente l’imputazione temporale ad un esercizio diversoper contemperare l’esigenza di computare tutte le componenti di redditonell’esercizio di competenza con l’esigenza di non gravare il contribuentedell’onere di indicare ricavi e costi che non gli siano ancora noti al momentodella redazione e presentazione della dichiarazione.2.6. Afferma, al riguardo, la Corte che la previsione « mira a contemperarela necessità di computare tutte le componenti nell'esercizio di competenzacon l'esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile darispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiaretali componenti nell'anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a queiricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all'atto della determinazionedel reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione delladichiarazione. Ne deriva, quindi, che l'onere di provare la sussistenza deirequisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in undeterminato esercizio sociale "incombe all'Amministrazione finanziaria perquelle positive, ed al contribuente per quelle negative“.» (Cass. n. 20521del 22/09/2006; Cass. n. 1107 del 2017; Cass. n. 28671 del 2018).In caso di contestazione, quindi, è onere dell’ amministrazione finanziariaprovare, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, il momentodella certezza e determinabilità della componente positiva di reddito.Numero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/20262.7. Nel caso di specie, per quanto desumibile dalle deduzioni delricorrente, la componente di reddito in contestazione è relativa al premio diincentivazione alla raccolta, previsto fra gli impegni accessori assunti dallabanca con la lettera di intenti del 29 febbraio 2008 che ha preceduto lastipulazione del contratto di agenzia, destinato a maturare al dodicesimomese dalla stipulazione dell’impegno a fronte del raggiungimento di undeterminato risultato.2.8. La CTR dopo aver correttamente richiamato le regole sancite dall’art.109 t.u.i.r., con un giudizio di fatto non sindacabile in questa sede, haritenuto che i requisiti di certezza e determinabilità dell’ammontare dellaposta “ si sono concretizzati nell’anno 2009 con la certezza dei risultatiraggiunti e conseguente determinabilità del relativo premio da liquidare”.Tuttavia, non ha poi tratto dalla norma correttamente interpretata edapplicata le conseguenze derivanti in ordine alla legittimitàdell’accertamento che aveva, invece, frazionato l’imputazione del redditoderivante dal premio fra l’esercizio 2008 e l’esercizio 2009.Sussiste, pertanto, sotto questo profilo la violazione della disciplina dellacompetenza dettata dall’art. 109 t.u.i.r lamentata dal ricorrente.3. Con il terzo motivo il ricorrente ha dedotto la violazione e falsaapplicazione dell'art. 109 t.u.i.r. perché la sentenza impugnata avrebbeapplicato il principio di competenza in mancanza dei requisiti di certezza edeterminabilità dal momento che nell’anno 2009 l’acquisizione del premiocontrattuale di incentivazione alla raccolta non poteva considerarsi certa edefinitiva. L’art. 4 comma 2 della lettera di intenti prevedeva, infatti, che seall’esito della verifica della permanente giacenza della massa raccolta daeseguirsi al termine del diciannovesimo mese, e cioè al 29 settembre 2009,ne fosse emerso il decremento, le somme ricevute a titolo di conguaglio sulpremio avrebbero dovuto essere restituite. Il rapporto si era, però,interrotto ben prima del 29 settembre 2009 e la banca avevaimmediatamente richiesto la restituzione del premio operando laNumero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026compensazione il 26 agosto 2009 con altri suoi crediti nel frattempomaturati.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Richiamata la ricostruzione della disciplina della competenza fiscaledettata dall’art. 109 t.u.i.r. esposta nel punto precedente, ai finidell’individuazione dell’esercizio di competenza per l’imputazione dellaposta reddituale in questione sotto il profilo della certezza e delladeterminabilità deve tenersi conto esclusivamente del momento in cuimatura il diritto alla percezione del premio contrattuale a seguito delraggiungimento dell’obiettivo di raccolta e ne diviene determinabilel’ammontare attraverso l’applicazione al risultato conseguito dellapercentuale pattuita, essendo irrilevanti ai fini della competenza le vicendesuccessive derivanti dallo scioglimento del vincolo per recesso odall’eventuale verificarsi di condizioni risolutive come quellacontrattualmente prevista in relazione alla verifica della persistenza neltempo della giacenza.3.3. La CTR sotto il profilo dell’individuazione dell’esercizio di imputazionedel reddito ha fatto corretta applicazione dei principi richiamati e nonsussiste, pertanto, la violazione dell’art. 109 t.u.i.r. lamentata dalricorrente.4. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al secondo motivo,rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata erinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Toscana, che provvederà anche alla liquidazione dellespese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al secondo motivo, rigetta gli altri, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Toscana, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 28836/2017Numero sezionale 1961/2026Numero di raccolta generale 13527/2026Data pubblicazione 10/05/2026Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.3.2026.Il PresidenteANDREINA GIUDICEPIETRO