Cassazione n. 23475/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 11225/2016 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via degli Scipioni n. 267, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Campanian. 9821/34/20 15 , depositata il 9 . 11 .20 15 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Caserta accoglieva i l ricors o propost o da [OSCURATO:PERSONA], in qualità di titolare dell’omonima impresa individuale, Oggetto: Tributi –Accertamento– Operazioni oggettivamente inesistenti esercente attività di costruzioni di strade e autostrade, annullando l’avviso di accertamento con il quale era stato rideterminato il reddito di impresa per l’anno d’imposta 2008, a seguito di ripresa a tassazione di costi e IVA, in relazione a 11 fatture riguardanti operazioni ritenute oggettivamente inesistenti; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tr ibutaria regionale della Campania rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, rilevando che: - la sentenza di primo grado andava confermata, in quanto gli elementi indicati dall’Ufficio per dimostrare l’inesistenza delle operazionirelative alle 11 fatture emesse nel 2008 dall’impresa [OSCURATO:PERSONA] (l’impresa era priva di dipendenti, non aveva compiuto atti soggetti a registrazione, risultava iscritta all’INPS come “titolare senza collaboratori”, presentava una dichiarazione dei redditi con valore pari a zero, non era intestataria di alcun bene mobile o immobile, non aveva stipulato alcun contratto di appalto e, a fronte della mancanza di una effettiva organizzazione aziendale, non era attendibile il compimento di un così elevato numero di operazioni ) non eranosufficienti; -quand’anche si volesse ritenere che si trattava di presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza , il contribuente aveva prodotto risultanze di segno contrario, avendo depositato non solo le ricevute dei bonifici attestanti i pagamenti delle fatture, ma anche la documentazione relativa ai contratti di appalto e una perizia stragiudiziale giurata, dai quali si evinceva l’utilizzo dei materiali acquistati dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] per l’esecuzione dei lavori commissionati dalla Provincia di Napoli, nonché il [OSCURATO:PERSONA] 2009 dal quale risultavano i ricavi riconducibili alle prestazioni eseguite in favore del predetto Ente pubblico;- l’Ufficio non aveva contestato la documentazione prodotta dal contribuente, per cui trovava applicazione il principio di cui all’art.115 cod. proc. civ.; - l’avviso impugnato era pure carente di motivazione, non essendovi stato allegato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], da cui era scaturita la verifica nei confronti del Capaldo, con conseguente violazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, prontamente eccepita dal contribuente, non appena ne aveva avuto conoscenza, a seguito della costituzione in giudizio dell’Ufficio; -l ’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi; - [OSCURATO:PERSONA] resiste va con controricorso illustrato con memoria. [OSCURATO:PERSONA] - c on il primo motiv o , la ricorrente de nuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 19, 21 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc. civ., per avere la CTR violato le regole di ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni inesistenti, ritenendo che l’Ufficio non avesse assolto al proprio onere probatorio e attribuendo rilevanza a gli elementi forniti dal contribuente, non idonei ad integrare la prova contraria; - con il secondo motivo, eccepisce la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente applicato il principio di non contestazione, laddove l’Ufficio ha contestato la veridicità delle fatture, della documentazione fiscale e dei pagamenti esibiti dal contribuente, ritenendo irrilevanti sia i contratti di appalto e il [OSCURATO:PERSONA] 2009, in quanto riconducibili alle operazioni attive, prive di attinenza con le contestazioni erariali, tutte incentrate sulla mancanza di effettività delle operazioni passive, sia la perizia stragiudiziale che si era limitata ad affermare l’astratta compatibilità dei materiali acquistati dalla ditta cedente con le opere da realizzare nell’ambito dei contratti di appalto; - i predetti motivi vanno esaminati congiuntamente, in quanto connessi, è sono fondati; - preliminarmente va disattesa l'eccezione del controricorrente d i inammissibilità del primo motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame delle emerge istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate; - le censure investono la questione della deducibilità dei costi e della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza oggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e contribuente; - a tale proposit o occorre rilevare che l’IVA non è mai detraibile nei casi di operazioni oggettivamente inesistenti, con riferimento alle quali l’Amministrazione finanziaria «ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo» (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; Cass. n. 18118 del 14/09/2016); - qualora l’Amministrazione dimostri l’oggettiva inesistenza dell’operazione, grava sul contribuente l’onere di provarne l'effettiva esistenza, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.); - ciò premesso, la CTR non ha seguito i principi sopra indicati, in quanto non ha considerato il valore gravemente indiziario degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e riprodotti, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quale, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che il suddetto fornitore fosse privo di personale dipendente , nonostante avesse fatturato nell’anno 2008 (anno di avvio dell’attività) acquisti e vendite di prodotti per l’edilizia per importi complessivi di oltre 7 milioni di euro, con invio della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] indicante valori pari a zero; -a tale proposito risulta inammissibile l’eccezione del controricorrente sulla mancata produzione in giudizio della documentazione attestante la circostanza che la ditta Veilio fosse priva di personale dipendente, non avendo egli dimostrato di averla pro posta fin dal ricorso introduttivo del giudizio; in ogni caso, detta eccezione sarebbe destituita di fondamento, avendo la controricorrente precisato che l’Ufficio aveva allegato alle controdeduzioni depositate in primo grado l’informativa di reato, da cui si poteva evincere, evidentemente, anche gli elementi posti alla base del recupero; - i giudici di appello si sono limitati a valorizza re la documentazione depositata dal contribuente, riguardante i lavori da lui svolti con materialecompatibile con quello apparentemente fornito dal Veilio , la perizia stragiudiziale che attesta detta compatibilità e i pagamenti effettuati con bonifici bancari, senza esaminare la questione dell’operatività dell’impresa Veilio; - così facendo, la CTR ha non solo violato l’ art. 2729 cod. civ., in quanto ha esaminato gli elementi indiziari di cui disponeva considerandoli isolatamente e non valutandoli complessivamente ed alla luce l'uno dell'altro (ex multis, Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5787), ma ha anche alterato le prima richiamate regole di ripartizione dell’onere probatorio, gravanti sulle parti; - di conseguenza, è del tutto inconferente evocare il principio di non contestazione, in quantola documentazione prodotta dal contribuente erairrilevante ai fini della prova d el l’effettiva fornitura del materiale edile da parte dell’impresa Veilio, alla luce degli elementi indicati nell’avviso di accertamento impugnato; - con il terzo motivo, l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della l. n. 212 del2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dal d.lgs. n. 32 del 2001, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR considerato insufficiente la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto argomentato in difetto di allegazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del cedente [OSCURATO:PERSONA], con conseguente violazione del diritto di difesa del contribuente; -anche questo motivo è fondato; - questa Corte ha pi ù volte osservato che « nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass.n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; Cass. n. 21066 del 11/09/2017); - la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato può avvenire anche mediante la riassunzione delle sue parti rilevanti nel testo dell’atto impositivo, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva, non essendo necessaria la sua pedissequa trascrizione(Cass. n. 24471 del 9/08/2022); - nella specie, dalla trascrizione dello stralcio dell’avviso di accertamento, riportata nel testo del ricorso, la motivazione dell’atto impositivo conteneva tutte le indicazioni necessarie al contribuente per esercitare una difesa adeguata, essendo stati riportati gli elementi rilevanti dell’avviso di accertamento riguardante l’impresa [OSCURATO:PERSONA]; - in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio, alla competente Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza im pugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Cam