Cassazione n. 35675/2023

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19907/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. con socio unico -[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa anche disgiuntamente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] , e presso lo studio d i quest’ultimo in Roma, Via di [OSCURATO:PERSONA], n.9 (CAP 00197), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale ad litem. -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.33/2020, depositata in data 14 gennaio 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: ANTONIOF. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]: IRAP- DEDUCIBILITA’- [OSCURATO:PERSONA]- CC. [OSCURATO:DATA_NASCITA] 1.[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con socio unico (di seguito"A.T.M."), che era stata, fino al 30 aprile 2010, titolare del servizio pubblico di trasporto di persone per conto del Comune di Milano, a partire dall’1 maggio 2010 ha svolto principalmente l'attività di direzione e coordinamento delle proprie controllate, essendo stato il trasporto pubblico locale nel Comune di Milano affidato, a seguito di espletamento di una procedura ad evidenza pubblica, alla [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito "[OSCURATO:SOCIETA]"), In relazione all'anno d'imposta 2013, A.T.M. presentò istanza di rimborso della somma di € 1.724.213,84, pari alla maggiore imposta Irap versata rispetto al dovuto,oltre ad interessi,deducendo di avere «diritto all'agevolazione prevista dall'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 (c.d. cuneo fiscale), che aveva introdotto deduzionidalla base imponibile Irap, in deroga al principio di indeducibilità del costo del lavoro, in favore dei datori di lavoro che impiegano personale dipendente a tempo indeterminato. L’A.T.M. allegava di aver diritto a taleagevolazione, non rilevando nei suoi confronti l’esclusione dall’agevolazione delle imprese operanti nel settore dei trasporti in regime di concessione ed a tariffa, in quanto essa non svolgeva più attività di trasporto- se non con riferimento alla gestione del servizio funicolare tra Como - Brunate-, ma di servizi nei confronti delle società del gruppo. Negava pertanto che sussistessero i requisiti della concessione e della “tariffa” sia con riferimento alla sua attività di holding; sia relativamente alla gestione del predetto servizio funicolare, che assumeva esercitato a titolo di contratto di servizio e con tariffa, relativa alla vendita dei biglietti all’utenza, che non era remunerativa e non generava sovracompensazione, in quanto, secondo la prassi della stessa Agenzia delle Entrate (cfr. Circolare n. 61/E del 19 novembre 2007), per “tariffa” doveva intendersi un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l'equilibrio economico finanziario dell'investimento e della connessa gestione. Inoltre, laCommissione Europea, in tema di aiuti di stato (decisione del 12 settembre 2007, prot. C (2007) 4133 def.), aveva precisato che l'esclusione dei servizi pubblici, secondo le stesse Autorità italiane, era necessaria per evitare casi di sovracompensazione, nei casi in cui la tariffa applicata in tali settori copra tutti i costi fiscali sostenuti, Irap inclusa. L’Agenzia rigettò l’istanza di rimborso. Avverso il diniego la società propose ricorso, che la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettò, rilevando, tra l’altro, che «La interposizione della società controllata [OSCURATO:SOCIETA]. non muta la natura del rapporto con il Comune di Milano, ritenendo che la stessa sia nata per motivi di operativitàtecnica, escludendo la presenza di una manovra elusiva da parte della società ricorrente, incaso di diversa motivazione.». Contro tale sentenza la contribuente ha propo sto appello avanti la Commissione tributaria regionale della Lombardia che, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato. Avverso la sentenza d’appello propone ora ricorso la contribuente, con seimotivi. L’Amministrazione si difende con controricorso. La contribuente ha prodotto memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo la contribuente denunzia « Nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c.. Mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Inconferenza delle argomentazioni della sentenza impugnata rispetto ai motivi di appello proposti (art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.): i giudici dell'appellosi sono pronunciati su questioni totalmente estranee al thema decidendum, in quanto mai sollevate dalla odierna ricorrente né nel primo, né nel secondo grado di giudizio». 2.Con il secondo motivo la contribuente denunzia «Nullità della sentenza per omessa pronuncia (art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.): i giudici dell'appello hanno del tutto omesso di pronunciarsi sui motivi di appello relativi, con riferimento sia al profilo della concessione, sia a quello della tariffa remunerativa, all'attività (principale) svolta dalla A.T.M. quale holding di partecipazioni delle sue controllate e a quella (del tutto marginale) di gestione della funicolare Como-Brunate». 3.Con il terzo motivo, la contribuente deduce « Violazione dell'art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 18 e 19, D.Lgs. n. 422 del 1997, degli artt. 1362 e ss. cod. civ., degli artt. 3 e 30, D.Lgs. n. 163 del 2006 e degli artt. 3, co. 1, lett. vv), e 165, co. 2, D.Lgs. n. 50 del 2016 (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l'impugnata sentenza della C.T.R. per la Lombardia è illegittima, sotto molteplici profili: a) i contratti di servizio stipulati ai sensi degli artt. 18 e 19, D.Lgs. n. 422 del1997 rientrano nella categoria degli "appalti di servizio" (aventi, quindi, natura privatistica) e non in quella delle "concessioni"; b) il contratto che, nel corso dell'esercizio 2013, ha legato l'allora [OSCURATO:SOCIETA] al Comune di Milano non integrava alcuno degli elementi (traslazione del rischio e remunerazione a tariffa) qualificanti la concessione traslativa; c) i giudici del gravame hanno posto a fondamento del proprio convincimento elementi del tutto estranei ed inconferenti rispetto a quanto previsto, in ordine alla differenza tra concessione e appalto di servizi, dalla normativa e dal costante orientamento della giurisprudenza di legittimità ed amministrativa; d) una applicazione corretta e rigorosa delle norme in tema di interpretazione dei contratti - tesa alla ricostruzione della effettiva volontà delle parti mediante una disamina delle clausole contrattuali in reciproca connessione tra loro - avrebbe condotto la C.T.R. per la Lombardia ad una interpretazione diametralmente opposta a quella cui si è giunti nella impugnata sentenza d'appello»(pagg. da 34 a 55 del presente atto). Nella sostanza la ricorrente primaespressamente richiama le ragioni, dedotte nei primi due motivi, volte ad evidenziare, in particolar modo, l’erronea attribuzione, da parte della sentenza impugnata ed ai fini dell’accertamento della sussistenza dei requisiti di esclusione della deducibilità dalla base imponibile Irap di cui si discute, alla stessaA.T.M. del rapporto sussistente invece tra la A.T.M. Servizied il Comune di Milano. Quindi, in sostanziale subordine rispetto ai predetti motivi, la ricorrentecensura comunque la sentenza impugnata anche per aver ritenuto che, in ordine a tale ultimo rapporto, fosse inapplicabile la deduzione controversa. 4.Con il quarto motivo, la contribuente deduce «Violazione dell'art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 1362 e ss. cod. civ., degli artt. 3 e 30, D.Lgs. n. 163 del 2006 e degli artt. 3, co. 1, lett. vv), e 165, co. 2,D.Lgs. n. 50 del 2016 (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l'impugnata sentenza della C.T.R. per la Lombardia è illegittima anche sotto il profilo dei rapporti economici intercorrenti tra la allora [OSCURATO:SOCIETA] ed il Comune di Milano: a) nella eventualità che si voglia ravvisare l'esistenza di una tariffa, la decisione d'appello sarebbe in contrasto con una sentenza passata in giudicato tra le parti; b) i giudici del gravame hanno posto a fondamento del proprio convincimento elementi del tutto estranei ed inconferenti rispetto a quanto previsto, in ordine alla differenza tra concessione e appalto di servizi sotto il profilo economico, dalla normativa e dal costante orientamento della giurisprudenza di legittimità ed amministrativa; c) le stesse parti hanno inteso escludere dal rapporto de quo sia l'elemento della traslazione del rischio, sia quello della introitazione delle tariffe pagate dagli utenti da parte del soggetto affidatario; d) la circostanza che il soggetto affidatario riceva dalla [OSCURATO:PERSONA] ulteriori contributi ai fini del ripianamento dei costi connessi alla gestione del servizio costituisce una prova ulteriore della inesistenza del presupposto della "tariffa remuneratoria"; e) la norma contrattuale di cui all'art. 6, co. 5, si limita a prevedere la possibilità che il corrispettivo annuo possa essere variato nella misura massima del 20%, ma soltanto in casi limitati e prestabiliti, mentre nessun riferimento è contenuto alla ipotesi di perdite che possano derivare, ad esempio, da una diminuzione nell'incasso dei titoli di viaggio (biglietti ed abbonamenti), in quanto irrilevante per la [OSCURATO:SOCIETA] la cui attività era remunerata mediante corrispettivo». Anche tale motivo evidenzia la medesima sostanziale subordinazione al primo ed al secondo, nei termini già esposti a proposito del terzo. 5.Con il quinto motivo la ricorrente denunzia « Nullità della sentenza per omessa e/o comunque errata valutazione di elementi istruttori offerti in entrambi i gradi di merito del presente giudizio (art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.): la C.T.R.per la Lombardia ha omesso di esaminare la documentazione in atti dalla quale emergeva che laA.T.M. non aveva realizzato alcun utile connesso ad una ipotetica gestione del servizio di trasporto pubblico e ad altrettanto ipotetici contributi pubblici». Nel corpo dello stesso, la contribuente torna a ribadire che «nell’anno 2013 la A.T.M. non aveva alcun rapporto di affidamento (di natura pubblicistica o privatistica) con il Comune di Milano». 5.1. I primi cinque motivi, da trattare congiuntamente per la loro connessione, sono fondati, nei termini che seguono. Invero, come non è contestato dalla controricorrente e come è presupposto dalla sentenza impugnata, ladomanda di rimborso(riprodotta in questa sede dalla ricorrente) è stata proposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che, con riferimento all’anno d’imposta in esame, ha dedotto le sua natura di holding di partecipazioni delle sue controllate, ed in particolare della [OSCURATO:SOCIETA]., che è pacificamente il soggetto affidatario, dal Comune di Milano, a seguito di espletamento di una procedura ad evidenza pubblica, del servizio di trasporto pubblico locale nel Comune di Milano affidato, a seguito di espletamento di una procedura ad evidenza pubblica, alla [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito "[OSCURATO:SOCIETA]"); contemporaneamente deducendo di essere invece, in proprio, affidataria dal Comune di Como della gestione ( definita dalla ricorrente marginale) della funicolare Como-Brunate. Tuttavianella sentenza impugnata (a pag. 12) si legge che « Infine, come sottolineato dall'Ufficio in sede di controdeduzioni, è corretto affermare che l'attualeappellante [OSCURATO:SOCIETA] nel 2013 operava nel settore dei trasporti, sia pure esercitando l’attività ditrasporto per mezzo della propria controllata al 100% [OSCURATO:SOCIETA] […]» e che « In altri termini,l'argomentazione svolta dalla parte appellante, secondo la quale, nel caso di specie,la [OSCURATO:SOCIETA] è holding di partecipazione con compiti di direzione coordinamento delle controllate, senza svolgere attività di trasporto, ma servizi nei confronti delle società del gruppo, essendo, tral'altro, del tutto marginale la gestione de lla funivia [OSCURATO:PERSONA], non apparefondata. Visto li controllo al 10 0 % del capitale della [OSCURATO:SOCIETA] da parte della [OSCURATO:SOCIETA], sebbene ledue società costituissero entità distinte nel 2013 ( attualmente la [OSCURATO:SOCIETA] è estinta a far tempo dal 1.4.2018 per incorporazione nella controllante totalitaria [OSCURATO:SOCIETA]), sostanzialmenteATM [OSCURATO:SOCIETA] gestiva il servizio con le risorse e i mezzi di [OSCURATO:SOCIETA] e sotto la direzione evigilanza della [OSCURATO:SOCIETA], costituendo una mera propaggine interna della controllate al 100% di capitale sociale.». 5.2. In sintesi, quindi, secondo la CTR, la ricorrente, solo in quanto holding che controllava (anche) la [OSCURATO:SOCIETA]., affidataria di servizi di trasporto pubblico locale, dovrebbe ritenersi in concreto assoggettata, in punto di limiti alla deducibilità dell’Irap, alle limitazionidell’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997. E’ bene, peraltro, sottolineare che la medesima sentenza impugnata non attribuisce alla predetta relazione tra la ricorrente e la controllata, ed al contratto di affidamento concluso da quest’ultimacon il Comune di Milano, natura fittizia o abusiva, che non risulta appartenente infatti al thema decidendum di questo giudizio, come del resto aveva specificato la stessa sentenza di primo grado, che riconosceva espressamente che la nascita della controllata era dovuta a « motivi di operatività tecnica, esclu dendo la presenza di una manovra elusiva da parte della società ricorrente», ed in questi termini parlava genericamente di “interposizione” della controllata. 5.3. Tanto premesso, deve darsi atto che questa Corte, con la sentenza dell’1 marzo 2022, n. 6653-dedotta dalla contribuente nella memoria, resa tra le stesse parti ed avente ad oggetto la medesima fattispecie, ma per anno d’imposta diverso (il 2012)- ,nel decidere sul ricorso erariale avverso la sentenza della CTR della Lombardia n. 730/22/20, depositata il 06/03/2020, ha preliminarmente dato atto, al punto 2 della motivazione, che « La C.T.R. della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, […] ha respinto l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sulla base delle seguenti considerazioni: (i) la posizione della contribuente, rispetto all’attività di trasporto, è residuale ed è limitata al contratto concluso con il Comune di Como per la gestione della funicolare Como-Brunate, mentre per l’attività prevalente (dal 2010ATM Spa è divenuta una holding che, per lo più, svolge attività strategiche, operative e di supporto a favore di ATM [OSCURATO:PERSONA]) nonoperano le limitazioni alla riduzione del cuneo fiscale di cui all’articolo11 in tema di Irap;». Quindi, al successivo punto 3.1. della motivazione, la stessa sentenza di questa Corte ha chiarito che « Innanzitutto, occorre circoscrivere l’àmbito delle censure dell’ufficio ai rapporti contrattuali tra [OSCURATO:SOCIETA] ed il Comune di Como,concernenti la gestione della funicolare Como-Brunate, poiché, per ilresto, la sentenza d’appello, con autonoma ratio decidendinon attinta da specifica censura, ha stabilito che la contribuente, in relazione al 2012, si era trasformata in una holding, e tale aspetto la re ndeva estranea al fenomeno della sovracompensazione e alle limitazionidell’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997.». Si è quindi formato, per effetto della irrevocabilità in parte quadella predetta sentenza d’appello, come rilevata dalla citata Cass. n. 6653 del 2022, un accertamento passato in giudicato in ordine all’estraneità (ai fini della verifica della invocata deducibilità dall’imponibile Irap) dellaricorrente, in quanto holding, rispetto al medesimo rapporto della [OSCURATO:SOCIETA] con il Comune di Milano, che la sentenza qui impugnata ha invece considerato, agli stessi fini, imputabilealla A.T.M. in proprio. 5.3.1. Va invero rammentato che l 'esistenza del giudicato esterno è, a prescindere dalla posizione assunta in giudizio dalle parti, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo,anche nell'ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, trattandosi di un elemento che può essere assimilato agli elementi normativi astratti, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto; sicché, il suo accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del "ne bis in idem", corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell'eliminazione dell'incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione(Cass.26/06/2018, n. 16847 : nella specie, la S.C., in virtù di sentenze inter partesacquisite in sede di memoria ex art. 380 bisc.p.c., ha rigettato l'impugnazione del secondo licenziamento, intimato a seguito di ripristino giudiziale del rapporto lavorativo, per effetto del giudicato sopravvenuto sulla legittimità del primo licenziamento disciplinare; conforme, sulla rilevanza d’ufficio del giudicato esterno, anche, ex plurimis, Cass. 21/04/2022, n. 12754). Inoltre va ricordato che, in tema di accertamento tributario, l'efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d'imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposizione, potendo perciò essere trattati come un unico periodo d'imposta; tale effetto si verifica non solo rispetto agli atti impositivi in senso stretto, ma anche in caso di istanza di rimborso, fermo, rispetto a quest'ultima, il limite derivante dal maturare dell'eventuale decadenza o prescrizione, trattandosi di fatti ulteriori di carattere impedivo ed estintivo rispetto al diritto al rimborso(Cass.24/05/2022, n. 16684). Nel caso di specie, la sentenza passata in giudicato (dedotta comunque in memoria attraverso il richiamo a Cass.n. 6653 del 2022 e pronunciata e divenuta irrevocabile successivamente alla pronuncia di quella qui impugnataed al ricorso per cassazione), attiene l’anno d’imposta precedente a quello qui sub iudice, rispetto al quale non sono mutati i presupposti della funzione di holding della ricorrente e della titolarità del rapporto di affidamento in capo alla controllata [OSCURATO:SOCIETA] a far data dall’1 maggio 2010, senza che siano stati dedotte ragioni che possano giustificare una soluzione di continuità, per la fattispecie che qui rileva, dal periodo d’imposta precedente a quello ora sub iudice. Ne deriva pertanto che, quanto alla deduzione invocata dalla parte ricorrente, fa stato la richiamata sentenza irrevocabile, là dove ha stabilito che la contribuente si era trasformata in una holding, come tale estranea al fenomeno della sovracompensazione e alle limitazionidell’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997. Va quindi accolto, in parte qua, il ricorso della contribuente e va cassata la sentenza impugnata nella parte in cui ha invece fondato l’esclusione della contribuente dal beneficio in parola sulla base esclusivamente di valutazioni relative al rapporto tra la [OSCURATO:SOCIETA] ed il Comune di Milano, estraneo (nel senso sinora illustrato) alla ricorrente A.T.M., rispetto alla disciplina fiscale che qui rileva. 5.4. Allo stesso modo va accolto il ricorso della contribuente anche con riferimento alla esclusione della stessa dal beneficio in esame in ragione del suo diverso ruolo di affidataria del servizio funicolare tra Como - Brunate. Infatti, in relazione a lla natura di tale ultimo rapporto, la CTR, come lamenta la ricorrente, non ha esplicitato alcuna verifica specifica, in fatto ed in diritto, della sussistenza, o meno, dei requisiti escludenti della “concessione” e della “tariffa remunerativa”, limitandosi ad apprezzare il diverso rapporto tra A.T.M. servizi s.p.a. ed il Comune di Milano, senza che (anche per le ragioni sinora illustrate) vi sia l’evidenza di ragioni che giustifichino un’indifferenziata sovrapposizione delle due fattispecie. Va quindi cassata la sentenza impugnata anche in parte qua. 6.Con il sesto motivo si propone, in subordine, «Richiesta di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE (già TCE): alla luce della decisione dellaCommissione Europea C (2007) 4133 def., l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate (Ris. n. 358.del 24 settembre 2008), che esclude dal beneficio un intero settore (il trasporto pubblico locale e, conseguentemente, la Società) e, dunque, determina uno svantaggio selettivo, si pone in contrastocon l'art. 107 TFUE (già art. 87 TCE)». La censura resta assorbita dall’accoglimento degli ulteriori motivi. 7. In conclusione, all’accoglimento, nei termini di cui in motivazione, dei primi cinque motivi consegue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quoper gli accertamenti necessari e per ogni questione rimasta assorbita. P.Q.M. Accoglie, nei termini di cui in motivazione, iprimi cinque motivi del ricorso e, dichiarato assorbito il sesto, cassa la sentenza impug