Cassazione n. 24892/2023

nunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 24528-2020, proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], cf. 038985201162, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, presso la Cancelleria della Corte di cassazione, e con domicilio telematico all’indirizzo pec [OSCURATO:EMAIL], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1158/23/2020della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia,depositata il 19.06.2020; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 22 febbraio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi emerge chealla società furono notificati gli avvisi d’accertamento, relativ i a gli ann i d’imposta IVA –Operazioni soggettivamente inesistenti -Prova RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici 2013/2015, con i quali l’Agenzia delle entrate, recependo gli esiti della verifica eseguita da militari della GdF, contestò la contabilizzazione di operazioni soggettivamente inesistenti, mediante la partecipazione a meccanismi riconducibili alle cd. “frodi carosello”, con conseguente rideterminazione dell’Iva dovuta. Per le medesim e contestazioni furono irrogate sanzioni. La adita Commissione tributaria provinciale di Bergamo, con sentenza n. 390/03/2019, rigettò le ragioni della contribuente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la pronuncia ora al vaglio della Corte, respinse l’appello della società. Il giudice regionale, dopo aver ricostruito la vicenda processuale e le rispettive posizioni difensive, ha ritenuto che la documentazione allegata deponeva a favore della ricostruzione della vicenda nei termini esposti e contestati dall’Amministrazione finanziaria, con il coinvolgimento della società nelle operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione ai rapporti con le società cartiereMescal e Moue. La ricorrente ha censurato la sentenza con quattromotivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate. Nell’adunanza camerale del 22 febbraio 2023la causa è stata trattata e decisa. La ricorrente ha ritualmente depositato memorie illustrative ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Considerato che La società ha denunciato: con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 36, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non aver apprezzato le censure articolate in merito al difetto di motivazione dell’atto impugnato, adagiato integralmente sul processo verbale di constatazione; con il secondo motivo la violazione e falsa degli artt. 2697 cod. civ., 54 e 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 167 e 167 Direttiva n. 2006/112/CE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non aver riconosciuto l’infondatezza dell’atto impositivo, carente di provain ordine al coinvolgimento della contribuente nella condotta fraudolenta contestata;RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici con il terzo motivo la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 54 e 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 167 e 167Direttiva n. 2006/112/CE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea valutazione degli elementi di fatto e documentali, travisati dal giudice regionale, e per la sussistenza del diritto alla detrazione dell’iva; con il quarto motivo la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 54 e 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 167 e 167 Direttiva n. 2006/112/CE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per l’omesso esame dei fatti e dei documenti decisivi, oggetto di discussione tra le parti, probanti la buona fede della società; ha infine richiesto di sollevare la questione pregiudiziale dinanzi alla Corte di Giustizia UE, ex art. 267, par. 3, TFUE, sulla compatibilità con la direttiva n. 2006/112/CE della normativa italiana (artt. 19 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972), per la quale sarebbe consentito negare la detrazione dell’iva senza provare la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del soggetto acquirente. Il primo dei motiviè palesemente infondato. Richiamando i principi dispensati dalla giurisprudenza di legittimità, la motivazione dell’avviso di accertamento formulata per relationem alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla GdF,nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (ex plurimis, Cass., 20 dicembre 2018, n. 32957; 20 dicembre 2017, n. 30560). Così come risulta altrettanto consolidato il principio secondo cui in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., 19 novembre 2019, n. 29968). È incontroverso nel caso di specie che la società fosse stata destinataria del processo verbale di constatazione ed il giudice regionale, nel vagliare la RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici sufficienza della motivazione dell’atto impositivo, si è attenuto ai suddetti principi di diritto. Il secondo, terzo e quarto motivo, che possono essere trattati unitariamente, in quanto connessi -peressere rivolti a censurare la decisione in riferimento all’interpretazione delle regole d ’accertamento della sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti e al coinvolgimento della ricorrente, più specificamente, delle regole probatorie sul riconoscimento della buona fede della contribuente in tema di partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, nonché i n relazione alla riconosciuta correttezza del recupero dell’iva, che la medesima società ha invecedichiarato assolta-, essi sono tutti infondati. Nella pronuncia censurata dalla ricorrente la commissione regionale ha richiamato intanto il contenuto della sentenza di primo grado, che aveva a sua volta ricostruito il meccanismo frodatorio posto in atto, con una serie di passaggi di proprietà,in uno strettissimo arco temporale, per ognuno dei quali l’acquirente detraeva l’iva, che non veniva versata dal cedente, e ciò sino alle due società cartiere, Mescal e Moue, formalmente fornitori della G.L. Trading; ha apprezzato gli elementi, oggettivi, che dimostravano la funzione di cartiera dei fornitori (assenza di dichiarazioni fiscali, assenza della disponibilità di strutture operative o logistiche, utilizzo di sedi amministrative di facciata -una casella postale e un appartamento destinato a civile abitazione-, l’agevole percettibilità di tali circostanze da parte di qualunque operatore, dotato di minima diligenza); ha disatteso la pretesa insufficienza delle prove allegate dall’ufficio, a conferma della condotta fraudolenta posta in atto e della funzione di cartiere delle fornitrici; ha valutato come inattendibili le dichiarazioni testimoniali rese da responsabili della società, ritenendole interessate e soprattutto prove di riscontri; ha ritenuto che il recupero dell’iva dichiarata a debito non intaccasse il principio di neutralità dell’imposta. In tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, questa Corte ha affermato che quandol'Amministrazione finanziaria contestache la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si sia inserita in una evasione d’imposta. L’ufficio deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n.9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Più nel dettaglio si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazionisoggettivamente inesistenti,risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l'IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell'assenza di "buona fede" del contribuente, poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore -fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta. In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369). Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio fondamentale del sistema comune europeo - come ripetutamente a ffermato dalla Corte di Giustizia UE(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che ildiritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistentidi tipo triangolare, nelle quali l’operatore acquista direttamente, solo sul piano formale, da una cartiera, l’onere dell’Amministrazione finanziaria può esaurirsi dunque , att esa l'immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale. In quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società "filtro") l’ufficio è onerato dall’allegazione deglielementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essada parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339). Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l'iva, la prova contraria di aver concluso realmente l'operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l'impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d'ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni. Si afferma infatti che il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò pertanto richiede non solo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C-409/04 –Teleos plc; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33). A tal fine non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere. È certo, in ogni caso, e salvola pretesa di un maggior rigore probatorio, a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode - in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito-che l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. Nelcaso di specie il percorso argomentativo seguito dal giudice regionale ha osservato le regole appena enucleate, apprezzando gli elementi allegati dall’ufficio e constatando che la contribuente non ha assolto all’onere della controprova. Né la società può insistere sulla valenza delle dichiarazioni rese dai suoi responsabili,come pretende anche nella memoria depositata ex art. 380 bis, cod. proc. civ., poiché quelle prove sono state espressamente vagliate dal giudice regionale, ritenendole inattendibili, così che le censure ora articolate dalla ricorrente finiscono con l’impingere nel merito, chiedendo al giudice di legittimità una inammissibile rivalutazione del quadro probatorio, il cui vaglio in sede d’appello non è viziato sotto il profilo logico o di governo delle regole di riparto dell’onere probatorio. Quanto alle critiche rivolte sul recupero dell’iva detratta, ritenuta violativa del principio di neutralità,è lo stesso esito delle valutazioni emerse in sede processuale, conclamanti il mancato versamento dell’iva all’erario, e più in generale la prova acquisita del coin volgimento in operazioni soggettivamente inesistenti, ad evidenziare come nel caso di specie il principio di neutralità non risulta violato affatto, e ciò anche alla luce della giurisprudenza euro-unitaria (cfr. soprattuttto la già citata CGUE, 1 dicembre 2022, in C-512/21). I motivi in definitiva vanno rigettati. La contribuente ha chiesto di sollevare questione pregiudiziale dinanzi alla Corte di Giustizia UE, ex art. 267, par. 3, TFUE, sulla compatibilità con la direttiva n. 2006/112/CE della normativa italiana (artt. 19 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972), per quanto questa possa consentiredi negare la detrazione RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici dell’iva, pur in carenza di prova della conoscenza o conoscibilità della frode da parte del soggetto acquirente. Ebbene, a parte che nel caso di specie tale prova è stata data e apprezzata correttamente dal giudice regionale, il rinvio pregiudiziale risulta superato dalla circostanza che la giurisprudenza unionale è già intervenuta in merito, affermando che la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso che: a) essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare ad un soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto,assolta a monte, per il motivo che tale soggetto passivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che tale autorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di una catena di fatturazionecircolare; b) spetta a detta autorità tributaria, da un lato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode e dimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggetto passivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto si iscriveva in detta frode, il che non implica necessariamente l’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonché dei loro rispettivi comportamenti; c) essa non osta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva del soggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare il diritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, in via complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrino non una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo, dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere che l’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; d) […]; e) essa non osta, qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di dar prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una frode;f) non si può tuttavia pretendere che esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle che possono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; g) spetta al giudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso di specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottato le misure RGN 24528/2020 Consigliere rel. Federici che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze(CGUE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, cit.). I principi enunciati dalla Corte di Giustizia nella recentissima pronuncia risultano ampiamente rispettati nel caso di specie, così che manca ogni ragione per riproporre la questione. Il ricorso va in conclusione rigettato. All’esito del giudizio segue la soccombenza della società nelle spese processuali, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso, condanna la ricorrente alla rifusione delle spese processuali sostenute dall’Agenzia delle entrate, che liquida nell’importo di € 30.550,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto