Cassazione n. 20183/2024

hapronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 22095 /20 2 2 R.G. prop osto da : [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dall’ a vv. [OSCURATO:PERSONA](PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona d el Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’ A vvocatura G enerale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrent e – avversola sentenza d ella Commissione tributaria regionale dell a Puglia n.2341/02/2022 depositata in data 02 / 0 9 /20 2 2 ; Oggetto: accertamento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - [OSCURATO:PERSONA] ricorreva avverso l’avviso di accertamento notificatogliper IRPEF ed IRAP oltre ad addizionali, sanzioni e interessi perl’anno 2012; - la CTP accoglieva in parte il ricorso, in particolare ritenendo – per quantoqui interessa – che non potevano ritenersi componenti positivi delreddito d'impresa le anticipazioni su fatture che corrispondono alla prassi commerciale del contratto di sconto per euro 123.837,00 nei versamentiper euro 10.771,00 corrispondenti ad assegni in precedenza rimasti insoluti , nonché l’importo di euro 31.941,51 che era riferito a introitiper fatture di annualità pregresse ; -appellava l'Ufficio; - con la sentenza qui impugnata il giudice dell'appello ha ri formato la sentenzadi primo grado ritenendo non provata l'operazione di sconto su fatture,in ogni caso escludendo che con il contratto di sconto , anche se esistente, si sarebbe realizzato – nel presente caso - uno scambio tra liquiditàattuale e liquidità futura; - i l giudice di merito ha poi escluso che dalla documentazione esibita emergesseche i versamenti di cui si è detto fossero relativi ad assegni già rimasti insoluti e che gli incassi oggetto di rilievo fossero effettivamenteriferiti a fatture di anni precedenti ; -ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a due motivi e illustratida memoria ; -resiste con controricorso l' A mministrazione F inanziaria ; Consideratoche: - i l primo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione ed erroneaapplicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e del TUIR intema di determinazione del reddito di impresa; per violazione dell'art.2697c.c. in relazione alla prova documentale e per violazione dell’art. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 109 TUIR in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appelloerroneamente ritenuto che la nota informativa bancaria dell’ 1 agosto 2016 , in cui sono disciplinati e menzionati gli “anticipi su fatture” nonché regolamentat e tali operazioni , possa costituire prova sologenerica – quindi inidonea - dell'operazione di sconto su fattura; da ciòderiva secondo parte ricorrente l'erronea qualificazione come ricavo delfinanziamento della banca quale anticipo fatture; - il motivo ritiene poi sotto un secondo profilo affetta da violazione di leggela sentenza impugnata con riguard o al la motivazione in merito ai criteri di legge posti a base degli avvisi di accertamento; la CTR – secondo tale prospettazione - non avrebbe considerato che spettava all'Ufficiodimostrare che le movimentazioni erano attinenti all'attività di impreseesercitate che si riferiva no ai redditi sottratti all'imposizione; -le censure non trovano accoglimento; - quanto al primo profilo, lo stesso risulta inammissibile sia in quanto privo di collegamento con la ratio decidendi , sia in quanto costituente censuradi merito; - invero, la CTR ha ritenuto che “ l’operazione di sconto su fatture non risulta ex actis adeguatamente comprovata, mancando infatti il contratto di sconto con la banca e rinvenendosi la sola relativa nota informativa con decorrenza 1.8.2016 e gli estratti del conto corrente bancario dai quali emerge, tuttavia, la generica dizione «anticipo su Pres. Fatture», formula francamente non univoca e che ben potrebbe essere indicativa di un semplice acconto erogato dal soggetto committentedella prestazione”; -nel concreto, quindi, va dapprima rilevato che la decisione impugnata non si fonda unicamente sulla documentazione relativa alla nota informativama anche sulla ulteriore circostanza di fatto , accertata e non contestatané più suscettibile di revisione in questa sede di legittimità , secondo la quale la par te contribuente non ha prodotto agli atti il contrattodi sconto con la banca mancando quindi di provare la concreta Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 stipulazionedel contratto di sconto, circostanza posta base delle difese svoltedal contribuente stesso; -secondariamente, la censura in concreto sollecita questa Corte ha una revisionedell'accertamento in fatto operato dal giudice del merito che è operazionenon ammissibile di fronte a questa Corte; -il ricorso infatti insiste nel ritenere sussistente la prova dell’esistenza delcontratto di sconto, affermazione che cozza contro l’accertamento in fatto operato dalla CTR che ha escluso essersi raggiunta sia la prova dell’esistenzadel contratto di cui sopra, sia la prova del rapporto di co nto correntecon la banca ; -in ogni caso, poi, la doglianza risulta priva di fondamento in quanto in concretoil contribuente sostiene la irrilevanza ai fini impositivi di quanto incassato,e ciò sino all ’ integrale soddisfazione della banca (vale a dire sino al pagamento di ogni somma dovuta da parte del debitore) . Secondo tale prospettazione, dunque, non f era tenuto a dichiarare quantoanticipato a lui con lo sconto . Ciò è inesatto, poiché , se è vero che (così l’ art 1858 c.c . ), è altrettanto vero che quanto effettivamente anticipatodalla banca al cliente costituisce elemento positivo di reddito delcliente, come tale rilevante ai fini impositivi; -al di là delle considerazioni giuridiche, il giudizio espresso dal collegio d’appellosulla prova del contratto costituisce un fatto e, come è noto, (si veda per tutte la recente Cass. Sez.2, Ordinanza n. 10927 del 23/04/2024) proprio in tema diricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati alricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione,essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme; - ancora, si è specificato che ( in argomento si veda Cass. Sez.5, Ordinanza n. 32505 del 22/11/2023) nel giudizio di cassazione il ri corrente per cassazione non può rimettere in discussione, contrapponendoneuno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito,tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell'ambito di quest'ultimo,non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito dellacausa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimentoe, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità econcludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute idonee a dimostrare ifatti in discussione; - ebbene, il motivo nel concreto non denuncia un errore in tema di governodei principi in tema di onere della prova, errore che si avrebbe ovela CTR avesse gravato dell’onere della prova un soggetto diverso da quelloin capo al quale esso incombe: esso critica l’avere la sentenza impugnata ritenuto mancante la prova della stipula del contratto di sconto, dall’esistenza del quale deriva il fondamento delle difese del contribuente, profilo che non può essere oggetto di esame di fronte a questoGiudice della Legittimità; - quanto poi alla censura diretta al mancato riconoscimento dei costi “permaterie prime” per euro 9.726,00, il motivo risulta inammissibile; -esso, infatti, anche in questo caso, non scalfisce l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito , secondo il quale la deducibilità è stata esclusain forza della “assoluta mancanza di documentazione contabile asupporto dei costi de quibus” mentre , per alcuni specifici costi riferiti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 allefatture n. 2/2012 e 6/2012 , “difettano invece all'evidenza elementi descrittiviadeguati nelle relative causali”; -tali affermazioni sono poi coerenti con i principi dettati da questa Corte intema di inerenza (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24880 del 18/08/2022) secondo i quali la deducibilità di costi ed oneri richiede la loroinerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendoquelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentarel'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione,quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresae non ai ricavi in sé; - quanto alla regola di riparto, tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente, dell'onere della prova dell'inerenza, in vista della deduzione/detrazione di un componente negativo, con riferimento alle impostesui redditi, l'onere di dimostrare i presupposti dei costi deducibili concorrentialla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loroinerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, incombesul contribuente, anche in base al canone della vicinanza della prova(Cass. 17/09/2014, n. 19600; 8/10/2014, n. 21184; 26/05/2017, n.13300; 30/05/2018, n. 13589; 21/11/2019, n. 30366; 19/12/2019, n. 33915). Analogamente, in tema di IVA , questa Sezione tributaria (Cass.17/07/2018, n. 18904, n. 30366/2019, cit., n. 33915/2019) ha affermatoche, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza delmedesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa,dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'oneredi dimostrare l'imponibile maturato; - nel presente caso, la mancanza di documentazion e contabil e a supporto della fattura è stata correttamente ritenuta elemento essenziale per disconoscere l'inerenza del costo il quale - in quanto documentato esclusivamente dalla fattura che comprova solo il pagamentodello stesso ma non la sua relazione con l'attività d'impresa che ben poteva dimostrarsi per mezzo di altra documentazione - correttamenteè stato ritenuto indeducibile; - ad analoga conclusione correttamente la sentenza di merito è pervenutacon riguardo ai costi documentati da fatture che ha ritenuto “generiche”,dal momento che la descrizione del costo priva di adeguata precisione,sia pure con riferimento al caso concreto, non ne consente la riconduzione certa all'esercizio dell'attività d'impresa e pertanto ne escludela deducibilità per difetto di inerenza; -tali conclusioni sono quindi coerent i con la consolidata giurisprudenza diquesta Corte (cfr. Cass. n. 21980/15, n. 21446/14, n. 24426/13, n. 9108/12, n. 5748/10), secondo la quale sia in tema di imposizione direttasia in tema di Iva, la fattura costituisce elemento probatorio a favoredell'impresa solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e dicontenuto prescritti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, ed idonea a rivelare compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioniattestate. La parte contribuente può comunque integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi (cfr. Cass. n.1147/2010). E' altresì consolidato il principio secondo cui sia ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette sia ai fini di detrazione Iva, incombe sul contribuente l'oneredi provare l'inerenza del bene o del servizio acquistato all'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o del servizio all'esercizio dell'attività medesima (cfr. Cass. n. 13300/17, Cass. n. 18475/16,Cass. n. 21184/14, Cass. n.16853/13) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 -s i è ulteriormente chiarito che in tema di accertamento delle imposte suiredditi l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrentialla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loroinerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tantonella disciplina di cui al D.P.R. n. 597 del 1973, che del d.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente (cfr. Cass.n.23626/2011). Quest'ultimo è tenuto altresì a dimostrare la coerenza economica dei costisostenuti nell'attività d'impresa, ove - come nel caso di specie - sia contestata dall'Amministrazione finanziaria anche la congruità dei dati relativi a costi esposti, in difetto di tale prova essendo legittima la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (cfr. Cass. nn. 4454/10, 26480/10, 7701/13, 6972/2015,Cass. n. 11235/2015). L'orientamento da ultimo ricordato siarricchisce di ulteriori precisazioni svolte da questa Corte per le ipotesi difatture, il contenuto delle quali viene messo in discussione dall'Ufficio. -si è sul punto evidenziato che spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili con l’attività d’impresa.Non è dunque sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione delladeducibilità di un costo (cfr. Cass.n.21184/2014) ; - con riguardo poi al secondo profilo del ricorso, esso risulta al limite della inammissibilità , poiché solo in tesi censura l’utilizzo – ai fini dell’accertamento– di elementi di prova sforniti di valenza presuntiva; in concreto tend e a chiedere una vera e propria rivalutazione del materiale probatorio in atti, che è evidentemente preclusa a questa [OSCURATO:PERSONA]; - va infatti ricordato che qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico delcontribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica maanalitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010,15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluitenelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art.51, secondo comma, numero 2, del d. P . R . n.633 del 1972 (Cass. sent.n.21303/2013; Cass. Sez.5, Sentenza n. 10249 del 2017). Tanto lapresunzione, stabilita dall'art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in tema di accertamento dell'IVA, quanto la presunzionedi cui alla analoga norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte sui redditi - che peraltrohanno portata generale essendo applicabili, non solo al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale (Cass. n. 14041 del 2011; n. 11750del 2008, n. 430 del 2008, n. 4601del 2002) - presentano un contenuto complesso, consentendo di riferiretutti i movimenti bancari rilevati dal conto all’attività economica svolta dal contribuente, qualificando gli "accrediti" come ricavi, e gli "addebiti" egualmente come manifestazione di ricchezza in quanto consideratispese per corrispettivi versati per acquisti di beni e servizi reimpiegati nella produzione di maggiori ricavi di ammontare non inferioreagli importi prelevati: la presunzione legale "juris tantum" può essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che deimovimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, oche gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostratidal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 pagamenticon riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivie passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e deiprelievi (Cass. n.26692 del 2005; n. 20199 del 2010; n. 16650 del 2011;n. 26173 del 2011 - con riferimento all'art. 32 Dpr n. 600/73, in materiadi imposte sui redditi; n. 15217 del 2012; n. 1418 del2013; n. 6595del 2013; n. 21303 del 2013; n. 20668 del 2014; n. 26111 del 2015; n. 30376/2018; n. 11762 del 2019 ) . La presunzione legale in questioneha superato il vaglio di costituzionalità in relazione agli artt.3 e53 Cost. come chiarito dalla sentenza Corte cost. n. 225 del 2005 ( cfr. Cass. n. 13036 del 2012. Vedi Corte cost. ord. n. 260 del 2000; Corte cost.ord. n. 173 del 2008; Corte cost. n. 228 del 2014) ; - inoltre, q uesta Corte, a sezioni unite, ha poi affermato in tema che «perdedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice,in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma,abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 11 6c.p.c.» (Cass. Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16016del 09/06/2021). Peraltro, la violazione del precetto di cui all’art.2697c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudiceabbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esitodella prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cuiall'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L., Sentenza Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 n.17313 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n.19064 del 2006, n. 15107 del 2013) ; - i l contribuente, quindi, pur prospettando una violazione degli artt.2697 e seguenti c.c., ha in realtà inammissibilmente denunciato un’indebita valutazione da parte del giudice di appello del materiale probatorioprodotto in atti; -in conclusione , quindi , il ricorso è rigettato; -le spese sono regolate da