Cassazione n. 06035/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19755/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 262/264. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – nonché contro [OSCURATO:PERSONA]’ECONOMIA E DELLE FINANZE DELLO STATO, in persona del Ministro pro tempore. –intimata – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO n. 437/14/2016, depositata in data 28 gennaio 2016. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 dicembre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale III Roma – dell’avviso di accertamento n. TK7013206324, relativo ad IRPEF ed altro per l’anno di imposta 2006. Il contribuente, nell’ambito di un controllo fiscale per l’anno di imposta oggetto di contestazione, risultava possedere beni indice di capacità contributiva non dichiarati, ossia disponibilità finanziarie da movimentazioni bancarie non adeguatamente giustificate, canoni di locazione percepiti e non dichiarati, plusvalenza da cessione della propria quota pari a ½ di proprietà immobiliare. L’accertamento originava dalle indagini condotte a carico del coniuge del sig. [OSCURATO:PERSONA], sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dal quale scaturiva che la stessa non aveva mai percepito redditi né presentato modelli di dichiarazioni, risultando, insieme ai figli, nel prospetto dei familiari del sig. [OSCURATO:PERSONA], nei cui confronti proseguiva la verifica fiscale. L’Ufficio, ex art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rideterminava il reddito in € 292.386,00 oltre addizionali e sanzioni. 2. Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Roma; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni. 3. La C.t.p. di Roma, con sentenza n. 12961/06/2014, accoglieva parzialmente le ragioni del contribuente, in relazione alle operazioni extra conto segnalate dalle [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., anche in forza della documentazione prodotta con ricorso. 4. Contro la sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. del Lazio; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni. 5. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 437/14/2016, depositata in data 28 gennaio 2016, rigettava il gravame condannando parte soccombente alla rifusione delle spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 20 dicembre 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la mancanza delle risposte degli operatori finanziari nell’avviso di accertamento non comportasse alcun pregiudizio alla difesa del contribuente. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., con riguardo al recupero di €50.000,00, ha confermato la sanzione della inutilizzabilità del relativo assegno circolare in quanto non esibito in sede di contraddittorio precontenzioso. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto insufficiente la prova fornita dal contribuente a giustificazione delle movimentazioni bancarie su cui si è basata la presunzione di maggior reddito della rettifica erariale. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2703 e 2704 cod. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha confermato la legittimità della presunzione erariale di redditività sulle somme relative alla restituzione del finanziamento contrattualizzato nella scrittura privata incorsa tra il ricorrente e il sig. [OSCURATO:PERSONA], ritenuta non valida, in quanto scrittura non registrata e non autenticata, ai fini della prova circa la “autenticità della formazione del documento in grado di giustificare la contestata disponibilità”. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in riferimento all’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di statuire in relazione alla restituzione del finanziamento da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA], il quale, nell'interrogatorio condotto dalla Guardia di Finanza, aveva confermato in ogni punto l'autenticità, la certezza e il contenuto della scrittura privata. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 7, quarto comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 116 cod. proc. civ. e degli artt. 10 e 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha escluso qualsivoglia valenza alle dichiarazioni del sig. [OSCURATO:PERSONA] alla polizia tributaria in sede di sommarie informazioni testimoniali non solo perché il relativo verbale sarebbe stato prodotto solo in appello ma anche perché nel processo tributario vigerebbe il divieto di prova testimoniale. 2. Preliminarmente, va dichiarato inammissibile il ricorso notificato al Ministero delle Finanze perché il Ministero non rappresenta né l’Agenzia delle Entrate né l’eventuale ufficio periferico della stessa (Cass. 11/04/2011, n. 8177); peraltro, in considerazione della costituzione dell’Agenzia dell’Entrate a mezzo dell’Avvocatura Generale dello Stato, il ricorso non è inammissibile tout court perché la nullità del ricorso proposto nei confronti di soggetto privo di legittimazione "ad causam" è sanabile, con effetto "ex tunc", dal momento della costituzione in giudizio del soggetto passivamente legittimato, impedendo detta costituzione sempre e comunque l'inammissibilità per tardività del gravame, nel caso dei giudizi iniziati dopo il 30 aprile 1995, cui si applica l'art. 164, terzo comma, cod. proc. civ., come novellato dall'art. 9 della legge 26 novembre 1991, n. 353. (Sulla base di tale principio, la S.C., rilevato che il ricorso contro la cartella di pagamento per la restituzione della tassa di concessione governativa di iscrizione nel registro delle imprese, erroneamente rimborsata due volte al contribuente, era stato proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze, lo ha dichiarato inammissibile, peraltro ritenendo sanato il difetto di contraddittorio per la spontanea costituzione dell'Agenzia delle entrate, quale parte legittimata). 3. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico e reiterato quello secondo cui in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso unaprova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogniversamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazionibancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delleprove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. 30/06/2020, n. 13112). Ancora, “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art.32, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che iversamenti operati su conti correntibancari vanno imputati a ricavi ed a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi diprova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimentibancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative”(Cass. 05/05/2017, n. 11102). 2.1. In dettaglio - secondo questa giurisprudenza di legittimità - in materia di accertamenti bancari, all'onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell'erario — che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729, cod. civ., per le presunzioni semplici —, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. 26111 del 2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014), corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica. 3. Ciò posto, il primo motivo di ricorso – ossia quello con il quale, sotto il profilo dell’error in iudicando, ci si duole che la C.t.r. ha ritenuto che la mancanza delle risposte degli operatori finanziari nell’avviso di accertamento non comportasse alcun pregiudizio alla difesa del contribuente -è inammissibile. Il contribuente non esplicita compiutamente la doglianza nel senso che non è dato comprendere se si duole del difetto di contraddittorio ovvero della motivazione dell’avviso di accertamento oppure, per come esplicitato in rubrica, della violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 che disciplina i poteri degli Uffici tributari nell’ambito dell’accertamento sintetico; vieppiù che non viene chiarita come la asserita mancata allegazione dei riscontri forniti dagli intermediari finanziari all’Ufficio in sede di verifica fiscale abbia concretato lesione al proprio diritto di difesané indica quali affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata si porrebbero in contrasto con esse. 3.1. Costituisce pacifico giurisprudenziale pacifico e reiterato quello secondo cui in tema di ricorso per cassazione, l'onere di specificità dei motivi, sancito dall'art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., impone alricorrente che denunci il vizio di cui all'art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., a pena d'inammissibilitàdella censura, di indicare le norme dilegge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare - con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni - la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa (Cass. S.U. 28/10/2020, n. 23745). 4. Il secondo ed il terzo motivo, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono inammissibili. Invero, quanto alla inutilizzabilità dell’assegno circolare, per l’importo di € 50.000,00, allegato solo in sede contenziosa, ̀ infondato alla luce di quanto costantemente asserito dalla giurisprudenza della S.C., secondo cui « In tema di accertamento tributario, l'omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull'[OSCURATO:PERSONA], costituito dall'invito specifico e puntuale all'esibizione, accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza (Cass. 27/12/2016, n. 27069) . 4.1. Quindi, sotto l’egida della violazione di legge, si mira ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie, in quanto il ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione è evidentemente finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r. che correttamente ha ritenuto che i documenti espressamente richiesti nel questionario e non presentati in sede amministrativa non potevano essere prodotti in sede contenziosa allorquando l’Ufficio aveva avvertito di tale conseguenza. Inoltre, il motivo difetta di specificità perché non viene illustrato in che modo tale assegno sarebbe decisivo ai fini della prova della provenienza delle somme e del suo collegamento con la compravendita, così profilandosi il ricorso carente dell’illustrazione delle circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente specificate, ad una diversa decisione sì da impedire al giudice di legittimità la possibilità di provvedere al diretto controllo della motivazione della decisione impugnata, non essendo sufficiente un generico rinvio agli atti ed alle risultanze processuali" (cfr., ex plurimis, Cass. n. 1166/2012). 5. Il quarto motivo –ossia quello con cui ci si duole, sotto il profilo dell’error in iudicando, che la C.t.r. ha confermato la legittimità della presunzione erariale di redditività sulle somme relative alla restituzione del finanziamento contrattualizzato nella scrittura privata incorsa tra il ricorrente e il sig. [OSCURATO:PERSONA], ritenuta non valida, in quanto scrittura non registrata e non autenticata, ai fini della prova circa la “autenticità della formazione del documento in grado di giustificare la contestata disponibilità” –è inammissibile. La censura riveste evidentemente una natura meritale siccome finalizzata a sottoporre alla Corte la disamina nel merito della dedotta circostanza laddove la C.t.r. ha ritenuto non adeguata sotto il profilo probatorio, con una motivazione corretta e scevra da violazioni di legge, una scrittura privata del 7 maggio 2001 recante il timbro dell'ufficio postale di Grottaferrata con cui si era impegnato a corrispondere e aveva effettivamente corrisposto negli anni 2001 2005 a titolo di finanziamento a tale [OSCURATO:PERSONA] l'importo complessivo di € 1.800.000,00 con restituzione al tasso del 3% annui. Secondo la C.t.r. tale scrittura non era sufficiente dimostrare l’intervenuto finanziamento, per un importo ingente, ad un soggetto con reddito estremamente esiguo, in assenza di quietanze dei pagamenti e di garanzie adeguate. 6. Il quinto e sesto motivo, da valutare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono inammissibili, perché vertono su circostanze non decisive. Con essi il contribuente si duole che la C.t.r. non ha ritenuto utilizzabili le dichiarazioni del Sig. [OSCURATO:PERSONA] che dichiarava di aver ricevuto un prestito e di averlo poi restituito al contribuente nel periodo 2001 – 2005; l’inammissibilità discende dalla natura meritale del motivo che tende, al pari di quello precedentemente disaminato, ad una rimeditazione del merito delle valutazioni effettuate dai Giudici di appello, nel tentativo di dare ingresso a valutazioni meritale, nel giudizio di legittimità non consentite. Secondo la C.t.r., infatti, la scrittura privata intervenuta tra il sig. [OSCURATO:PERSONA] ed il contribuente n on era sufficiente dimostrare l’intervenuto finanziamento, per un importo ingente, ad un soggetto con reddito estremamente esiguo, in assenza di quietanze dei pagamenti e di garanzie adeguate. 6. In conclusione, va dichiarato inammissibile sia il ricorso proposto nei confronti del Ministero delle Finanze sia quello proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. Nulla per le spese nei confronti del Ministero delle Finanze che è rimasto intimato. Le spese nei confronti dell’Agenzia delle Entrate seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile sia il ricorso proposto nei confronti del Ministero delle Finanze sia il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 10.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002,