Cassazione n. 40559/2024

la seguente SENTENZA sul rinvio pregiudiziale proposto con ordinanza del 18/06/2024 del Tribunale di Milano ai sensi dell'art. 24-bis cod. proc. pen. nel procedimento a carico di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo dichiararsi la competenza del Tribunale di Milano. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza datata 18 giugno 2024, il Giudice monocratico del Tribunale di Milano ha rimesso alla Corte di cassazione la questione pregiudiziale concernente l'incompetenza per territorio, a favore del Tribunale di Roma, tempestivamente eccepita dalla difesa dell'imputato [OSCURATO:PERSONA], nell'ambito del procedimento a suo carico per il reato di cui all'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di presidente di Movicoop, non versava VIVA dovuta in base alla dichiarazione annuale per il periodo di imposta 2019, entro il termine previsto per il pagamento dell'acconto del periodo di imposta successivo, per un importo complessivo di € 389.068,06. 2. La difesa dell'imputato, dopo aver evidenziato che il momento di commissione del reato doveva essere individuato nel giorno 28 dicembre 2020 e che la sede della società Movicoop era stata trasferita a Roma, in via E. Q. Visconti, n. 103, in data 20 novembre 2000 contestualmente alla nomina dell'imputato come amministratore unico, ha rappresentato davanti al giudice di merito che il luogo di consumazione dei reati tributari omissivi, e dunque anche del contestato reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 di tipo omissivo proprio, doveva essere individuato nel luogo nel quale si sarebbe dovuta compiere l'azione doverosa, ovvero il versamento al fisco dell'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, nel caso di specie in Roma, dove la società aveva sede legale e operativa. Aggiungeva la difesa dell'imputato che il modello F24, da utilizzare per il pagamento dell'IVA, una volta generato, poteva essere pagato solo ed esclusivamente previo addebito sul conto corrente bancario e/o postale della società e l'unico conto corrente della società Movicoop era a Roma, presso la filiale della Cassa di Risparmio di Ravenna, in via [OSCURATO:PERSONA], n. 41, conto sul quale l'imputato aveva la delega bancaria ed erano stati pagati gli acconti sul maggior importo dovuto. 3. Il giudice monocratico del Tribunale di Milano, ritenuta la complessità della materia e l'esistenza di un dibattito giurisprudenziale sul tema, ha rimesso gli atti alla Corte di cassazione, per la sua valutazione pregiudiziale in punto di competenza territoriale. 3.1. Innanzitutto, il giudice di merito ha messo in evidenza i dati incontroversi della vicenda, vale a dire che la società Movicoop, a far data dalla sua costituzione e sino alla presentazione della dichiarazione IVA di cui era stato omesso il pagamento, presentazione avvenuta in data 21/04/2020, aveva avuto sede in provincia di Milano. Il trasferimento in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 103, era avvenuto il 23/11/2020, data in cui l'imputato aveva anche assunto la legale rappresentanza della società, succedendo al firmatario della dichiarazione IVA, [OSCURATO:PERSONA]. 3.2 In secondo luogo, dopo aver riassunto l'eccezione difensiva di incompetenza territoriale, il giudice ha dato atto che il Pubblico Ministero ha chiesto il rigetto dell'eccezione, sostenendo doversi fare riferimento alla data del 21/04/2020 in cui era stata presentata la dichiarazione IVA relativa all'anno di imposta 2019, epoca nella quale la società aveva sede in territorio milanese. 3.3 In terzo luogo, il giudice ha evidenziato l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale sul punto, richiamando un primo orientamento, secondo il quale il luogo di consumazione del reato omissivo tributario deve essere individuato ex art. 18, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000, secondo i canoni di cui all'art. 8 cod. proc. pen., con riferimento al luogo in cui si è consumata l'omissione alla scadenza del termine previsto - solitamente corrispondente a quello dove si trova la sede effettiva dell'impresa - e, solo ove non fosse possibile procedervi attraverso di essi, con riferimento al luogo dell'accertamento del fatto, ovverosia al luogo in cui ha sede l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate che ha proceduto all'accertamento (Sez. 3, n. 27701 del 01/04/2014, Santacroce, Rv. 260110; Sez. 3, n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901); indirizzo in applicazione del quale la competenza per territorio avrebbe dovuto essere radicata, nel caso di specie, in capo al Tribunale di Roma, poiché la società aveva sede in territorio romano alla data del 28/12/2020 di scadenza del termine per il pagamento dell'IVA relativa all'anno d'imposta 2019. In contrapposizione a tale indirizzo, il giudice rimettente richiama un secondo orientamento, attualmente maggioritario, secondo cui, non potendo inferirsi che la sede, sia pur effettiva, della società sia il luogo di consumazione del reato omissivo tributario per la possibilità, introdotta a partire dal 10 ottobre 2006, di eseguire il versamento dell'imposta non in unico luogo ma presso qualsiasi concessionario o intermediario avente sede sul territorio nazionale, in difetto di una determinazione certa del medesimo, dovrebbe farsi ricorso al criterio suppletivo costituito dal luogo di accertamento del fatto di cui all'art. 18, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000 (Sez. 1, n. 44274 del 24/09/2014, Tirabasso, Rv. 260801; Sez. 3, n. 17060 del 10/01/2019, Lupo, Rv. 275942; Sez. 3, n. 6529 del 12/12/2019, dep. 2020, Magnozzi, Rv. 278597). Non essendovi, infatti, un unico luogo nel quale possa essere tenuta l'azione doverosa del versamento dell'IVA, bensì tanti luoghi alternativi, il iocus commissi delicti non potrebbe individuarsi ai sensi dell'art. 8, comma 1, cod. proc. pen.: la competenza territoriale apparterrebbe, quindi, al Tribunale di Milano, essendo questo il luogo in cui ha sede l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate che, nel caso di specie, ha proceduto all'accertamento. Il giudice del Tribunale di Milano condivide quest'ultimo orientamento, anche in forza della disposizione di cui all'art. 1182, comma 3, cod. civ. secondo cui l'obbligazione pecuniaria si estingue al domicilio del creditore e che, pertanto, dovendosi considerare adempiuta l'obbligazione solo al momento del pervenimento della somma al creditore, dovrebbe considerarsi irrilevante il domicilio del debitore al fine di determinare il luogo dell'omissione. 4. E' pervenuta memoria difensiva dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA]. In detta memoria, si ribadisce che il criterio sussidiario del luogo di accertamento del reato dovrebbe trovare applicazione solo nel caso in cui vi sia una impossibilità oggettiva di determinare il luogo di consumazione del reato. Si sostiene, altresì, che il luogo di consumazione del reato coincide con quello in cui l'azione doverosa poteva e doveva essere posta in essere, nel caso di specie Roma, luogo nel quale la società Movicoop aveva la sede legale e l'unico conto corrente ove poteva operare alla data del 28 dicembre nella quale avrebbe dovuto effettuarsi il versamento dell'IVA. In caso contrario, si potrebbe essere distolti dal giudice naturale precostituito territorialmente per legge pur in presenza di elementi oggettivi che possano far determinare altrove il luogo di consumazione del reato, sulla sola base dell'arbitrio dell'organo accertatore. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'istanza è ammissibile, avendo la parte che ha eccepito l'incompetenza per territorio del giudice procedente contestualmente richiesto la rimessione della questione alla decisione della Corte di cassazione ed avendo il giudice rimettente indicato le ragioni del contrasto giurisprudenziale sulla questione concernente l'individuazione della competenza territoriale a giudicare del delitto di omesso versamento dell'IVA, prospettando l'impossibilità di risolvere la questione sollevata dalla difesa dell'imputato (Sez. 1, n. 20612 del 12/04/2023, Rv. 284720; Sez. 3, n. 32280 del 16/05/2024, Prisco, Rv. 286710). 2. [OSCURATO:PERSONA] rileva che la questione è già stata affrontata da questa Sezione della Corte nella pronuncia n. 32280 del 16/05/2024, pronuncia le cui conclusioni sono in questa sede interamente condivise. 2.1 In detta sentenza è stato, innanzitutto, richiamata la regola generale di cui all'art. 18 d.lgs. n. 74/2000 che detta le regole per la determinazione della competenza per territorio dei reati tributari, secondo cui - fatta eccezione per i c.d. reati in dichiarazione (previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3, 4, 5 e 7) e fatta eccezione per il reato di cui all'art. 8, comma 2 (reato di emissione di più fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) - la competenza per territorio 4 (2/ per tutti gli altri reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, compreso quindi il reato di cui all'art. 10-ter, si determina a norma dell'art. 8 cod. proc. pen. ed appartiene al giudice competente con riferimento al luogo in cui il reato è stato consumato. Solo qualora non sia possibile determinare la competenza sulla base di tale ultima disposizione, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. Nello specifico, posto che il reato di omesso versamento dell'IVA si consuma nel momento in cui scade il termine utile per il pagamento, il luogo di consumazione del reato coincide con quello in cui si compie, alla scadenza del termine previsto, l'omissione del versamento imposto dal precetto normativo e, dunque, trattandosi di condotta omissiva, con quello in cui si sarebbe dovuta compiere l'azione doverosa, vale a dire il versamento all'Erario dell'imposta. La richiamata decisione n. 32280 del 16/05/2024 ha poi dato atto dei due orientamenti di legittimità in materia di precisa individuazione del locus commissi delicti, precisando che, secondo il primo, l'omissione del versamento del tributo ex art. 8 cod. proc. pen. deve ritenersi coincidente con il luogo ove si trova la sede effettiva dell'azienda, nel senso di centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione dell'impresa, coincidente o meno con la sede legale, dovendo aversi riguardo al principio di effettività e potendosi ricorrere al criterio suppletivo previsto dall'art. 18, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000 del luogo di accertamento del fatto, soltanto qualora non sia possibile determinare il luogo di consumazione del reato (Sez. 3, n. 13610 del 14/02/2019, Rv. 275901; Sez. 3, n. 23784 del 16/12/2016, dep. 2017, Rv. 269983; Sez. 3, n. 27701 del 01/04/2014, Rv.260110; Sez. 3, n. 20504 del 19/02/2014, 259783). Altro maggioritario e prevalente orientamento (così, Sez. 3, n. 23928 del 30/01/2024, Biscu) ritiene, invece, che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, siccome il versamento del tributo può essere effettuato presso qualsiasi concessionario o intermediario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell'accertamento del reato, indicato dall'art. 18, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall'art. 9 cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 23928 del 30/01/2024, Biscu, Rv. 286549; Sez. 3, n. 23535 del 22/03/2023, Borcea; Sez. 3, n. 34652 del 16/06/2021; Sez. 3, n. 6529 del 12/12/2019, dep. 2020, Rv. 278597; Sez. 3, 17060 del 10/01/2019, Rv. 275942; Sez. 1, n. 44274 del 24/09/2014, Rv. 260801). La condivisa pronuncia, ai fini della risoluzione della questione, ha sottolineato come l'art. 37, comma 49, del d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito, con modificazioni, nella legge n. 248 del 4 agosto 2006, abbia previsto che, «a partire dal 10 ottobre 2006, i soggetti titolari di partita IVA sono tenuti ad utilizzare, anche tramite intermediari, modalità di pagamento telematiche delle imposte, dei contributi e dei premi di cui all'art. 17, comma 2, del d. Igs. n. 241 del 9 luglio 1997, e delle entrate spettanti agli enti ed alle casse previdenziali ex art. 28, comma 1, dello stesso decreto legislativo», traendone la ragionevole conseguenza secondo cui «il delineato quadro normativo ha dunque cristallizzato la definitiva dematerializzazione del pagamento ed ha altresì precluso l'individuazione di un unico luogo in cui l'obbligo penalmente sanzionato vada telematicamente adempiuto». La pronuncia n. 32280 del 16/05/2024 perviene infine alle conclusioni, condividendo «l'orientamento secondo cui, con riguardo anche al delitto in esame, ai fini della individuazione della competenza per territorio, in assenza di elementi certi in ordine all'avvenuto principio di pagamento dell'imposta che possa consentirne l'individuazione dell'effettivo /ocus commissi delicti, non possa farsi riferimento al criterio della sede effettiva, dovendosi piuttosto ricercare il luogo di consumazione del reato ai sensi dell'art. 8 cod. proc. pen.; con la conseguenza che, laddove tale determinazione sia effettivamente impossibile, dovrà farsi riferimento al luogo dell'accertamento del fatto di reato, sussidiariamente previsto dall'art. 18 del d.lgs. n. 74 del 2000 e prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall'art. 9 cod. proc. pen. Esigenze di certezza del diritto postulano, del resto, la necessaria svalutazione della portata del criterio della sede effettiva, il cui accertamento, in assenza di elementi concreti afferenti all'avvenuto principio di pagamento dell'IVA, comporterebbe un inutile aggravio per l'azione amministrativa, perché ancorato al dato fattuale dell'effettività della sede legale». 2.2 Applicando gli esposti e condivisi principi al caso di specie si ha che la società Movicoop, avente sede in provincia di Milano alla data del 21/04/2000, epoca di presentazione della dichiarazione IVA per l'anno d'imposta 2019, ha poi spostato la sede in territorio romano il 20/11/2020, contestualmente alla assunzione della legale rappresentanza della società da parte dell'odierno imputato; spostamento avvenuto in epoca anteriore alla data del 28/12/2020, quale termine entro il quale doveva avvenire il pagamento dell'imposta. Cosicchè, alla data del 28/12/2020, indicata in imputazione quale epoca di commissione del reato, la società Movicoop aveva sede in Roma. Dalla comunicazione della notizia di reato da parte dell'Agenzia delle Entrate di Milano risulta che, a fronte di un'imposta complessivamente dovuta in C 415.249,00, sono stati effettuati dei versamenti in acconto per C 26.180,94 entro il 28/12/2020 ed C 22.832,91 dopo il 28/12/2020, residuando un'imposta dovuta di C 366.235,15, senza che però sia stato specificato il luogo in cui detti pagamenti sarebbero stati effettivamente eseguiti e le modalità di esecuzione. Ed anzi, le uniche interlocuzioni risultano essere state poste in essere con l'ufficio territoriale di Gorgonzola dell'Agenzia delle Entrate, facente capo alla [OSCURATO:PERSONA] II di Milano, tanto che i versamenti in acconto risultano eseguiti a seguito della notifica delle comunicazioni di irregolarità da parte del predetto ufficio territoriale. Non vi è dunque alcun elemento atto a indicare il luogo dove sia avvenuto il parziale versamento dell'imposta. Non resta, dunque, per individuare il giudice territorialmente competente, che applicare la regola sussidiaria del luogo di accertamento del fatto di reato di cui all'art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74/2000, non essendo possibile individuare il /ocus commissi delicti sulla base della regola generale di cui all'art. 8 cod. proc. pen. Va, pertanto, confermata la competenza del Tribunale di Milano, dove attualmente pende il procedimento e gli atti già si trovano, demandando alla cancelleria i conseguenti adempimenti di cui all'art. 24-bis, comma 4, cod. proc. pen. P.Q.M. Decidendo sul rinvio pregiudiziale di cui all'art. 24-bis cod. proc. pen. conferma la competenza del Tribunale di Milano. Manda alla ca