Cassazione n. 11719/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16232/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, viale del Vignola, 5 - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - controrícorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n. 5/13/13, depositata il 28 gennaio 2013. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 24 novembre 2021, tenutasi nelle forme previste dall'art. 23, comma 8 bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv., con modif., nella I. 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 28 gennaio 2013, di reiezione dell'appello proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto i - riuniti - ricorsi per l'annullamento degli avvisi di accertamento con cui erano state rettificate le dichiarazioni rese dalla società per gli anni 2005, 2006 e 2007. Dall'esame della sentenza impugnata si evince che con tali atti era stata contestata, ai fini dell'i.v.a., l'omesso versamento dell'i.v.a. in relazione a cessioni di beni erroneamente qualificate quali cessioni all'esportazione, per difetto della qualità di esportatore abituale del cessionario, nonché a cessioni di beni indebitamente ritenute intracomunitarie, e l'effettuazione di acquisti senza applicazione dell'i.v.a. per insussistenza del dichiarato status di esportatore abituale, nonché, ai fini delle imposte dirette, la contabilizzazione di maggiori ricavi, rideterminati induttivamente, ai sensi dell'art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 2. Il giudice di appello ha respinto il gravame della contribuente ritenendo fondati i rilievi dell'Ufficio e la determinazione induttiva dei ricavi dallo stesso operata ed evidenziando che le operazioni rilevate erano state poste in essere al solo scopo di frodare l'erario. 3. Il ricorso è affidato a dieci motivi. 4. Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., per aver la sentenza impugnata ritenuto legittimi gli atti impositivi benché l'Ufficio non avesse assolto all'onere probatorio sullo stesso incombente di dimostrare la sussistenza della frode e la partecipazione ad essa della contribuente o la sua consapevolezza. 1.1. Il motivo è inammissibile. La violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata e non invece laddove, come nel caso in esame, oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (cfr. Cass. 19 agosto 2020, n. 17313; Cass. 29 maggio 2018, n. 13395). 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, individuato nell'esercizio da parte della contribuente della diligenza sufficiente a verificare l'effettiva destinazione al di fuori del mercato nazionale della merce formalmente ceduta ad operatori intracomunitari. 2.1. Il motivo è inammissibile, in quanto l'invocato paradigma normativo riguarda un vizio specifico relativo all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico- naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o deduzioni difensive (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., ord., 18 ottobre 2018, n. 26305). Con tale censura non è, dunque, possibile aggredire la decisione del giudice di merito che, come nel caso in esame, accertati i fatti all'esito della valutazione delle risultanze probatorie, sussuma tali fatti in una determinata fattispecie e, in particolare, escluda che gli stessi siano idonei a dimostrare il rispetto da parte della contribuente dello standard di diligenza richiesto. 3. Con il terzo motivo la ricorrente si duole della insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo, individuato nella ritenuta consapevolezza di partecipazione alla frode fiscale. 3.1. Il motivo è inammissibile in quanto, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante a seguito della modifica apportata dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv., con modif., nella I. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis al caso in esame, il vizio di motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione non è più deducibile quale vizio di legittimità (cfr., ex multis, Cass., ord., 25 settembre 2018, n. 22598; Cass. 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053). Tale modifica normativa trova applicazione anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. 4. Con il quarto motivo la società lamenta, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento per violazione dell'art. 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, proposto con i ricorsi introduttivi ed elevati a motivi di gravame. 5. Con il quinto motivo critica la sentenza impugnata per violazione del predetto art. 7, d.lgs. n. 471 del 1997, nella parte in cui ha posto a carico del contribuente l'onere di versare l'i.v.a. relativa alle operazioni formalmente qualificate quali cessione all'esportazione. 5.1. I motivi, esaminabili congiuntamente, sono infondati. Deve rammentarsi che, con riferimento alle operazioni in esame, aventi ad oggetto cessione all'esportazione di cui all'art. 8, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la non imponibilità prevista dal legislatore trova la sua giustificazione - e al tempo stesso il suo limite quantitativo - nel fatto che i cessionari sono soggetti che compiono abitualmente cessioni all'esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedono al loro fornitore di non applicare l'imposta sull'operazione di acquisto e/o di importazione, al fine di evitare di trovarsi costantemente in credito con l'Erario. In tal senso, il plafond di cui all'art. 8, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972, costituisce solo un limite quantitativo monetario - pari all'ammontare complessivo dei corrispettivi delle esportazioni - utilizzabile nell'anno successivo per effettuare acquisti in regime di sospensione d'imposta, che non incide sulla sussistenza del credito impositivo ma soltanto sull'esecutività dello stesso, tenuto conto del maggior credito nei confronti dell'Erario strutturalmente collegato all'attività di esportatore abituale (cfr. Cass. 15 giugno 2018, n. 15835; Cass. 24 marzo 2016, n. 5853). Esclusa la qualità di esportatore abituale, viene meno anche il limite di esecutività, proprio al fine di non arrecare danno all'erario, poiché non può operare il meccanismo sopra descritto ed è questa la ragione per cui l'invocato terzo comma dell'art. 7, d.lgs. n. 471 del 1997, nella formulazione vigente ratione temporis, stabilisce che qualora la dichiarazione d'intento «sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa». 5.2. Va, tuttavia, sottolineato che la lotta contro la frode, l'evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva i.v.a. (cfr. da ultimo, Corte Giust. 8 maggio 2019, EN.SA .). Si, è, pertanto, affermato che, a fronte della partecipazione del cedente al meccanismo frodatorio o della consapevolezza di esso, permarrebbe il rischio di perdita di gettito dell'erario qualora i cessionari o committenti fossero soggetti inesistenti o del tutto incapienti, per cui va negato il diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base a elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali, da sospettare l'esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (cfr. Cass. 15 luglio 2020, n. 14979; Cass. 5 aprile 2019, n. 9586; Cass. 5 ottobre 2016, n. 19896). Pertanto, poiché la sentenza afferma che la contribuente faceva parte di «un sistema di operazioni commerciali illecite, poste in essere al solo scopo di frodare l'erario», caratterizzato per la realizzazione delle stesse con modalità tali da rendere difficile la scoperta della frode da parte dell'Amministrazione finanziaria, e, dunque, fosse partecipe dell'evasione perpetrata, deve escludersi l'insussistenza dell'obbligo del versamento dell'i.v.a. da parte della contribuente con riferimento alle operazioni in esame. 6. Con il sesto motivo la ricorrente censura la sentenza di appello per violazione e falsa applicazione dell'art. 54, d.P.R. n. 633 del 1972, per aver ritenuto fondato il recupero dell'i.v.a. relativo alle cessioni formalmente intracomunitarie, pur in assenza di prove o di presunzioni gravi, precise e concordanti. 6.1. Il motivo è inammissibile, in quanto si risolve in una critica della valutazione delle risultanze probatorie effettuata dalla Commissione regionale, che non può trovare ingresso in questa sede in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale e non può riesaminare e valutare autonomamente il merito della causa (cfr. Cass. 28 novembre 2014, n. 25332; Cass., ord., 22 settembre 2014, n. 19959). 7. Con il settimo motivo la contribuente allega, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento per violazione dell'art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, proposto con i ricorsi introduttivi ed elevati a motivi di gravame. 7.1. Il motivo è infondato. Pur rispondendo al vero che la Commissione regionale non si è pronunciata sul punto, ciò non giustifica l'accoglimento del motivo, in relazione all'infondatezza della questione sollevata. In proposito, si rammenta che, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, secondo comma, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass., ord., 19 aprile 2018, n. 9693; Cass. 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., sez. un., 2 febbraio 2017, n. 2731). Orbene, l'invocato art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel prevedere che se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, costituisce espressione del principio in base al quale il soggetto che indica l'i.v.a. in una fattura ne è debitore indipendentemente dal fatto che tale documento sia rappresentativo di un un'operazione effettivamente imponibile (cfr. Cass., ord., 12 marzo 2021, n. 6983; Cass., ord., 11 dicembre 2020, n. 28263; tra la giurisprudenza dell'Unione Europea, cfr. Corte Giust., 31 gennaio 2013, causa C-643/11, Stroy trans EOOD; Corte Giust., 18 giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco). Per tale ragione, la disposizione legislativa non può essere posta a fondamento del diritto dell'emittente di non versare l'imposta laddove la fattura non ne faccia menzione e, per tale via, di precludere all'amministrazione finanziaria il potere di sindacare la corretta formazione del documento nella parte in cui omette l'applicazione dell'imposta medesima. 8. Con l'ottavo motivo denuncia, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento per violazione del principio di neutralità, proposta con i ricorsi introduttivi ed elevati a motivi di gravame, sollevata con riferimento al rilievo avente ad oggetto l'indebito utilizzo del plafond a seguito del disconoscimento della qualità di esportatore abituale. 8.1. Il motivo è infondato. Pur rispondendo anche in questo caso al vero che la Commissione regionale non si è pronunciata sul punto, l'esame della doglianza non affrontata dal giudice di merito ne evidenzia l'infondatezza. Infatti, come osservato in precedenza, il plafond di cui all'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non incide sulla sussistenza del credito impositivo ma soltanto sull'esecutività dello stesso, per cui l'esigibilità del debito del contribuente dovuta alla mancanza dello status di esportatore non incide sull'operatività del principio di neutralità dell'i.v.a., ma solo sulle modalità temporali di assolvimento. 9. Con il nono motivo la società deduce la violazione dell'art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, per aver la sentenza impugnata ritenuto legittimi gli accertamenti induttivi dei redditi operati dall'Ufficio, pur essendo insussistenti i presupposti per l'applicabilità di tale metodologia accertativa. 9.1. Il motivo è infondato. L'art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, consente all'Ufficio di determinare il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, previsione e concordanza, quando le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha dato atto che l'attività ispettiva ha palesato l'assoluta inattendibilità della contabilità, in quanto non supportata da documenti finanziari di riscontro. Alla luce di tale accertamento fattuale, si presenta corretta la sua decisione di ritenere legittimo il ricorso all'accertamento induttivo dei redditi della società, risultando sussistente il relativo presupposto. 9.2. Erronea è, in proposito, la deduzione della società secondo la quale le irregolarità rilevate sarebbe relative solamente alla contabilità delle società con cui la stessa ha intrattenuto rapporti, in quanto l'accertamento operato dal giudice di appello fa riferimento (anche) alla contabilità della contribuente. 10. Con l'ultimo motivo di ricorso quest'ultima si duole, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., della nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento nella parte in cui recavano una motivazione che trovava il suo fondamento su attività istruttorie riguardanti soggetti terzi e, dunque, a lei non conosciute. 10.1. Il motivo è infondato. Infatti, benché, anche in questo caso, la Commissione regionale non si sia pronunciata sul punto, la doglianza si presenta priva di pregio, atteso che, ai sensi dell'art. 54, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, l'Amministrazione può rettificare le dichiarazioni anche sulla base delle risultanze dei verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti ovvero delle dichiarazioni da questi presentate, essendo unicamente tenuta a indicare nella motivazione tali risultanze, laddove ritenute rilevanti ai fini dell'individuazione della pretesa vantata. In proposito, parte ricorrente non contesta la mancata indicazione di tali elementi negli avvisi di accertamento a lei notificati, per cui non ricorrono gli estremi della denunciata violazione di legge. 11. Per le suesposte considerazioni, dunque, il ricorso non può essere accolto. 12. Le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi euro 17.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il