Cassazione n. 25530/2023

o di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21121/2017 del ruolo generale, proposto DA M ENNA F EDERICO , quale legale responsabile di H OTEL R ISTORANTE L A L ANTERNA S. P .A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Villaricca, al [OSCURATO:PERSONA], n. 534, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomine poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 47E05 H224 Q), elettivamente domiciliato in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] di Rienzo n. 68, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. - RICORRENTE – CONTRO il C [OSCURATO:PERSONA] V ILLARICCA ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede al [OSCURATO:PERSONA], n. 76, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomine poste in calce al controricorso, in virtù di convenzione del 20 aprile 2015 a seguito di determinazione n. 455 dell’8 aprile 2015, dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 53B03 F162 I), elettivamente domiciliato in Roma, alla Piazza dei Consoli, n. 11, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. - CONTRORICORRENTE – NONCHE ’ G E .S E .T. I TALIA S. P .A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Cercola, al [OSCURATO:PERSONA]. - INTIMATA – per la cassazione della sentenza n. 1031/32/2017 della Commissione tributaria regionale della Campania (Napoli), depositata in data 9 febbraio 2017. U DITA la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] all’udienza camerale del 3 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1.oggetto del contendere è la TARSU relativa agli anni d’imposta 2010/2011, richiesta dal Comune di Villaricca con ingiunzione di pagamento n. 20140484800092022 per il rispettivo importo di € 36.372,60 e di €38.593,36, oltre interessi, in relazione al possesso del bene immobile posseduto da detta società nel predetto Comune; 1.1. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Campania (Napoli) rigettava l’appello proposto dalla società contro la pronuncia n. 43000/22/2016 della Commissione tributaria provinciale di Napoli, premettendo che l’atto impugnato, emesso a mente della legge 15 luglio 2011, n. 111, era «una ingiunzione di pagamento effettuata direttamente dal Comune di Villaricca» (v. pagina n. 3 della sentenza in rassegna), con cui l’ente territoriale aveva proceduto alla riscossione diretta della tassa, giusta atto notificato il 9 giugno 2015, e non un avviso di accertamento, come invece ritenuto dal primo Giudice, così negando ingresso all’unico motivo di appello proposto dalla contribuente, costituito dall’eccepita prescrizione del diritto, ritenendo non decorso il relativo periodo di cinque anni; 2. con ricorso notificato tramite servizio postale in data 5/9 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata pronuncia, formulando quattro motivi di censura; 3.il Comune di Villaricca resisteva con controricorso notificato il 17 ottobre 2017; 4. [OSCURATO:SOCIETA]. è restata intimata; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha eccepito «la violazione ed errata applicazione dell’art. 19 D.Lgs. 546/1992», assumendo che l’ingiunzione di pagamento non rientra nel tassativo elenco di cui alla citata disposizione e che, quindi, «appare evidente la nullità dell'unica motivazione della sentenza impugnata, non potendo la [OSCURATO:PERSONA] definire l’atto impugnato una ingiunzione di pagamento emessa ai sensi del R.D. 639/1910 e poi non emettere un giudizio di inammissibilità» (così alle pagine nn. 4 e 5 del ricorso); 2. con la seconda censura l’istante ha eccepito la «violazione ed errata applicazione dell’art. 72 D.LGS. 507/93», affermando che «l'atto impugnato, è un atto della procedura della riscossione a mezzo ruolo ai sensi del D.P.R. 602/73, e non un atto della riscossione diretta come affermato nella sentenza impugnata» (così a pagina n. 5 del ricorso), il tutto come desumibile dalle allegate delibere comunali del 23 febbraio e 22 settembre 2012 dalle quali emergerebbe che all’epoca era vigente la riscossione tramite ruolo, dal fatto che lo stesso Comune aveva definito l’atto impugnato come «Ingiunzione di pagamento Tarsu: 2010 e 2011» (v. pagina n. 5 della sentenza) e che detta intimazione era stata preceduto da avvisi di pagamento e che era stato emesso consultando il Titolo II del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602/1973, avvertendo che, in caso di mancato pagamento delle somme dovute, si sarebbe proceduto ad attivare le procedure esecutive e che contro di esso poteva proporsi impugnazione entro sessanta giorni dalla sua notifica; 2.1. in tal guisa, l’istante ha sostenuto che l’ingiunzione di pagamento oggetto di contestazione sarebbe riconducibile ad un avviso di mora ed ha, quindi, eccepito sul punto l’intervenuta decadenza dall’esercizio del potere impositivo, ai sensi dell’art. 72 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, non avendo il Comune di Villaricca formato e consegnato al concessionario della riscossione i ruoli entro l’anno successivo a quello per i quali era dovuta la tassa; 3. con la terza doglianza, la società ha dedotto la «violazione ed errata applicazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. e dell’art. 36 D.Lgs. 546/92» (così a pagina n. 7 del ricorso), lamentando l’omessa motivazione della sentenza per non avere fornito alcuna ragione giustificativa della giurisdizione del giudice tributario a fronte della previsione dell’art. 32 d.lgs. 2 settembre 2011, n. 150, secondo cui le controversie in materia di opposizione all’ingiunzione per il pagamento delle entrate patrimoniali degli enti pubblici di cui all’art. 3 r.d. 14 aprile 1910, n. 639 ricadono sotto la giurisdizione del giudice ordinario, così come nessuna motivazione era stata fornita nella parte in cui la Commissione aveva ritenuto che «i Comuni possono avvalersi della riscossione diretta – attraverso il meccanismo della ingiunzione fiscale –solo a partire dal 2013»(v. pagina n. 8 del ricorso); 4. con l’ultima ragione di impugnazione, l’istante ha denunciato la «violazione ed errata applicazione dell’art. 39 comma 13 della legge 111/2011» (v. pagina n. 9 del ricorso), assumendo che «solo dal 1° luglio 2017 è ammessa la riscossione diretta da parte dei Comuni» (v. pagina n. 10 del ricorso), attraverso la previsione dell’articolo 2-bisdel d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, che ha dettato la disciplina della riscossione spontanea delle entrate delle amministrazioni locali; 5. il ricorso non può essere accolto alla luce delle seguenti riflessioni; 6. il primo motivo di ricorso non è fondato; 6.1. la Commissione ha accertato che l’atto impugnato è «una ingiunzione di pagamento effettuata direttamente dal Comune», riconducendola alla previsione di cui all’art. 2 r.d. 14 aprile 1910, n. 639; 6.2. in tale prospettiva, essa integra un atto tipico, la cui impugnabilità è contemplata dall’art. 19, comma 1, lett. i), d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che considera tale ogni «atto per il quale la legge ne prevede l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie»; l’impugnabilità di detto atto è, difatti, espressamente prevista dall’art. 3 del citato r.d., che, per principio giurisprudenziale pacifico, pur stabilendo, sul piano generale, che l’opposizione si propone innanzi all’autorità giudiziaria ordinaria, non reca, in realtà, alcuna deroga alle norme regolatrici della giurisdizione nel vigente ordinamento giuridico (cfr. Cass., S.U., 5 gennaio 2016, n. 29, che richiama «sentenza n. 1238 del 2002 … ex plurimis, le sentenze nn. 22904 del 2005, 15611 del 2006, 5430 e 29529 del 2008»), il che ha giustificato, nell’ipotesi in oggetto, il ricorso innanzi al giudice tributario, tenuto conto del disposto dell’art. 2 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che riconduce a detta giurisdizione, in termini omnicomprensivi, tutte le controversie avente ad oggetto tributi, nel cui ambito certamente ricade la Tarsu oggetto di contestazione; 6.3. in ogni caso ed a tutto voler concedere, secondo il consolidato insegnamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, dovendo assecondarsi un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost. ) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448 (cfr., anche da ultimo Cass. Sez. T. 17 gennaio 2023, n. 1213, che richiama, tra le tante, Cass., Sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 17010; Cass., Sez. Un., 18 febbraio 2014, n. 3773; Cass., Sez. 6-5, 9 maggio 2017, n. 11397; Cass., Sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5, 24 dicembre 2020, n. 29501; Cass., Sez. 5, 15 novembre 2021, n. 34177; cfr. ancora Cass., Sez. 5, 28 maggio 2014, n. 11929; Cass., Sez. 6-5, 5 giugno 2017, n. 13963; Cass., Sez. 5, 30 gennaio 2020, n. 2144; Cass., Sez. 5, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5, 8 aprile 2022, n. 11481); 7. va dichiarata inammissibile la seconda censura con la quale l’istante ha dedotto la violazione dell’art. 72 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 e, con essa, l’eccezione di decadenza ivi prevista; 7.1. come sopra esposto, la Commissione regionale ha preliminarmente osservato che «l’atto impugnato non è un avviso di accertamento, come ha affermato dalla CTP, ma una ingiunzione di pagamento effettuata direttamente dal Comune di Villaricca», rammentando sul punto che la «L. 111/2011 ha previsto che i Comuni procedano alla riscossione diretta delle loro entrate tributarie patrimoniali e, inoltre, alla riscossione coattiva che, nel caso in cui venga effettuata dagli stessi in gestione diretta, avviene sulla base della normativa di cui al R.D. 639/1910» (così alle pagine n. 3 e 4 della sentenza impugnata); 7.2. non par, quindi, dubbio che il Giudice dell’appello abbia qualificato l’atto impositivo come l’ingiunzione di pagamento o fiscale contemplata dall’art. 2 r.d. 14 aprile 1910, n. 639; 7.3. il motivo di impugnazione si oppone frontalmente a tale qualificazione dell’atto, reputandola erronea, ma le ragioni su cui esse si basano, non prive di talune ambiguità, si rivelano non specifiche e difettano di autosufficienza; 7.4. sotto il primo profilo, non può, difatti, non osservarsi che la tesi secondo cui l’atto in questione avrebbe dovuto essere considerato come segmento della procedura di riscossione tramite ruolo non si concilia con l’affermazione pure contenuta nel ricorso secondo cui «la mancata formazione e consegna dei ruoli è riscontrabile nello stesso avviso impugnato laddove nella premessa d'ufficio fa riferimento ad emissione di avvisi di pagamento per la riscossione ordinaria non a mezzo ruolo» (v. pagina n. 7 del ricorso), con ciò, dunque, senza chiarire e far comprendere se la mancata formazione e consegna dei ruoli fosse derivata da un’omissione e, quindi, da un vizio della procedura di riscossione coattiva tramite ruolo o semplicemente dal fatto che non era stata proprio attivata tale procedura, ma quella, alternativa, della riscossione diretta attraverso l’ingiunzione fiscale; 7.5. più in generale, va ritenuto che il motivo di ricorso difetti di autosufficienza, ove si consideri che il dedotto errore qualificatorio dell’atto non è stato accompagnato dalla trascrizione del suo contenuto e nemmeno da una puntale descrizione riassuntiva dello stesso, essendo stati riportati solo alcuni, nemmeno dirimenti, stralci dello stesso [nella parte si è dato conto della citazione nel medesimo delle delibere comunali - i cui contenuti non sono stati riepilogati nel ricorso, assumendosi, senza motivazione, che da essi risulterebbe «[…] evidente che all’epoca era in atto e vigente la riscossione mediante ruolo», v. pagina n. 5 del ricorso - nonché della definizione dell’atto come «Ingiunzione di pagamento TARSU: 2010 2011» e della consultazione del titolo II del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, oltre che delle conseguenze - avvio della procedure esecutive - derivanti dal mancato pagamento e della possibilità di impugnare l’atto innanzi alla Commissione tributaria; v. pagina nn. 5 e 6 del ricorso), di per sé, non incompatibili con la natura dell’atto ritenuta dal Giudice dell’appello, restando, piuttosto e più in generale, impedita alla Corte, attraverso la lettura del ricorso, la possibilità di verificare l'erronea applicazione della disciplina normativa (cfr. sul principio, tra le tante, Cass. Sez., I, 14 ottobre 2022, n. 30281 e Cass., Sez. V., 24 gennaio 2022, n. 1951 le pronunce ivi richiamate; 7.6. il motivo è, altresì, inammissibile poiché la difesa dell’istante, nel censurare per violazione di legge ex art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ. l’erronea qualificazione dell’atto impositivo impugnato, ha omesso di specificare i canoni che in concreto si assumano violati; 7.7. l'atto in questione ha, infatti, natura amministrativa e la relativa interpretazione, risolvendosi nell'accertamento della volontà dell’amministrazione è riservata al giudice di merito ed è incensurabile in sede di legittimità se sorretta da motivazione adeguata e coerente con le disposizioni (in particolare, gli artt. 1362, secondo comma, 1363 e 1366 cod. civ.) dettate per l'interpretazione dei contratti, ma applicabili anche agli atti amministrativi. In tale prospettiva -come chiarito da questa Corte - «la parte che denunzi in cassazione l'erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, è tenuta, a pena di inammissibilità del ricorso, a indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati; e, in mancanza, l'individuazione della volontà dell'ente pubblico è censurabile non già quando le ragioni addotte a sostegno della decisione siano diverse da quelle della parte, bensì allorché esse si rivelino insufficienti o inficiate da contraddittorietà logica o giuridica (in termini: Cass. 23/07/2010, n. 17367; Cass. 02/04/2013, n. 7982; Cass. 15/12/2008, n. 29322)» (così, Cass. Sez. I, 23 febbraio 2022, n. 5966 e nello stesso senso, Cass., Sez. I, 14 ottobre 2022, n. 30281); 7.8. il motivo in esame non contesta la violazione dei canoni di ermeneutica del provvedimento amministrativo secondo l'indicata prospettiva, la quale resta, come tale, del tutto estranea al motivo, con cui si finisce con l’invocare, invece, impropriamente, il vizio di violazione di legge, senza però porre in discussione i criteri interpretativi in tesi violati. Anche per tale ragione, la doglianza va, quindi, dichiarata inammissibile; 8. pure la terza censura risulta inammissibile; 8.1. essa è stata sviluppata sotto il paradigma censorio di cui all’art.360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., lamentando però non l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ma un’asserita mancanza di motivazione della sentenza sul tema della giurisdizione e sulla contestata efficacia retroattiva del sistema della riscossione diretta della tassa in questione, profili questi che – all’evidenza – non attengono al citato paradigma, appena aggiungendo sul punto che non assume alcuna rilevanza, sotto il profilo in esame, il semplice difetto di "sufficienza" della motivazione [cfr., su tali principi, anche da ultimo, Cass., Sez. T, 31 gennaio 2023, n. 2689 e, tra le tante, a partire da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053, Cass., 1° marzo 2022, n. 6626; Cass., Sez. T., 23 settembre 2022, che richiama Cass., Sez. U. 19 giugno 2018, n. 16159(p. 7.2.), che menziona Cass., Sez. U. 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., nn. 22229, 22230, 22231, del 2016, Cass., Sez. U, 24 marzo 2017, n. 766; Cass., Sez. U., 9 giugno 2017, n. 14430 (p. 2.4.); Cass., Sez. U., 18 april e 2018, n. 9557 (p. 3.5.), Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476 (che cita, in motivazione, Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9558 e Cass., Sez. U., 31 dicembre 2018, n. 33679]; 8.2. può aggiungersi, per mera completezza, che correttamente il Giudice dell’appello, nel riqualificare l’atto impugnato in termini diversi da quanto ritenuto dalla Commissione tributaria provinciale, ha implicitamente ritenuto la propria giurisdizione, giacché non solo la scelta del mezzo attraverso il quale esercitare la propria pretesa creditoria è neutra rispetto alla materia del contendere, sicché da essa non può dipendere il riparto di giurisdizione (cfr. Cass. Sez. U.civ., 8 febbraio 2013, n. 3034), ma, nella specie, la pacifica natura tributaria della Tarsu non poteva che far devolvere la relativa controversia alla cognizione del giudice tributario a mente dell’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dovendo ribadirsi, al riguardo, quanto sopra chiarito al § 6.2. e cioè che l’art. 3 r.d. 14 aprile 1910, n. 639 non reca alcuna deroga alle norme regolatrici della giurisdizione nel vigente ordinamento giuridico; 8.3. sulla contestata applicazione retroattiva del sistema della riscossione diretta della tassa in questione valgono, poi, le considerazioni che seguono, le quali coinvolgono il quanto motivo di ricorso; 9. la quarta ragione di impugnazione è infondata. 9.1. non è, infatti, corretto ritenere – come intende la difesa della ricorrente - che « solo dal 1° luglio 2017 è ammessa la riscossione diretta da parte dei Comuni», a seguito cioè della previsione dell’articolo 2-bis d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, che ha dettato la disciplina della riscossione spontanea delle entrate delle amministrazioni locali; 9.2. questa Corte ha, difatti, chiarito che in tema di attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli enti territoriali risulta delineato un sistema dualistico secondo il quale l'ente territoriale può provvedere avvalendosi degli agenti del servizio nazionale di riscossione o, in alternativa, attivandosi in proprio o tramite affidamento del servizio a terzi, facendo ricorso agli strumenti della riscossione mediante ruolo o dell'ingiunzione fiscale, precisando, all’esito di una puntuale ricostruzione della complessa normativa succedutasi nel tempo, che «la legge consente (e consentiva anche nell'anno 2011) il ricorso all'ingiunzione regolata dal citato R.D. n. 639 del 1910, non solo ai Comuni, ma anche ai concessionari, iscritti all'albo di cui al cit. art. 53, non essendovi ragione per limitare l'accesso allo strumento alle sole autorità amministrative, stante la mancata abrogazione del D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 2, e la formula univoca del D.L. n. 209 del 2002, art. 2-sexies (cfr. Cass. n. 26736 del 2017; Cass. n. 8039 del 2019;Cass. n. 5150 del 2019)» (così Cass., Sez. T, 24 giugno 2021, n. 18104, ai cui più ampi contenuti si rinvia); 10. alla stregua delle complessive riflessioni sopra svolte l’impugnazione va respinta; 11. le spese del presente grado di giudizio seguono, tra le parti costituite, la soccombenza; 12. va, infine, dato atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello eventualmente dovuto per la proposizione del ricorso. P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso e cond