Cassazione n. 11698/2022

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12338/2017R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], rappresentatae difesa dall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto presso quest’ultimoin Roma via Oslavia n. 2 8 int. 3 , giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delVeneto n. 1204/04/2016, depositata in data 15novembre 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 gennaio 2022 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]. Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Oggetto: Fallimento – Compensazione rimborso Iva – Decadenza -[OSCURATO:PERSONA] l’Avv. dello [OSCURATO:PERSONA] per l’Agenzia delle entrate, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso. Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la contribuente, che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] notificava all'Agenzia delle e ntrate la cessione di due crediti Iva da parte, rispettivamente, del [OSCURATO:PERSONA] per € 6.927,00 e del [OSCURATO:PERSONA] + Srl per € 8.267,00 , chiedendone il rimborso, che veniva negato dall’Ufficio sul rilievo che entrambi i crediti si erano formati anteriormente alla dichiarazione di fallimento delle società (rispettivamente nel 2003 e nel 2004) ed erano stati illegittimamente compensati dai curatori con debiti facenti capo al fallimento, in violazione dell'art. 74-bis d.P.R. n. 633 del 1972. L’impugnazione degli atti di diniego, rigettata dalla CTP di Treviso, era accolta dal giudice d’appello, secondo il quale l’omessa contestazione da parte dell’Ufficio della compensazione disposta dai curatori dei fallimenti tra i crediti delle società maturati in epoca anteriore e i debiti della massa aveva cristallizzato i crediti stessi, che dovevano ritenersi interamente sorti nel corso della procedura. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, cui resiste con controricorso [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 54, 54 bis e 74 bis, d.P.R. n. 633 del 1972. Lamenta l’Ufficio che la CTR abbia ritenuto inibita la possibilità di contestare, in sede di richiesta di rimborso, l'illegittimo utilizzo , da parte deicuratori de i falliment i cedent i, de l credito I va maturato dalle società nell'anno anteriore alla dichiarazione di fallimento, portato in detrazione del debito I va di massa maturato nel corso dell'anno di impostasuccessivo, irrilevante che quest'ultimo debito non fosse stato recuperatoin sede di controllo ai sensi degli art. 54 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 19 72, atteso che l'effetto estintivo derivante dalla compensazione si verifica solo quando ricorronoi presupposti previsti dalla legge, tra i quali non rientra la mancata contestazione da parte dell'Erario; né era configurabile alcuna decadenza in capo all’Amministrazione trattandosi di contestazione rivolta avverso un preteso debito dell’erario. 2. Il ricorso è fondato. 3. In punto di fatto va precisato che, come accertato dalla CTR, i curatori dei rispettivi fallimenti ([OSCURATO:PERSONA] e Basic + Srl), hanno utilizzato crediti delle società sort i anteriormente al fallimento delle società per estinguere un debito Iva della procedura, sicché i primisono creditivantati dal fallito, ex art. 56 l. fall., e possono essere utilizzati dal curatore per compensare debiti tributari concorsuali ( ovvero anteriori al fallimento) fatti valere in sede di verifica del passivo, ma non anche per debiti di massa che siano stati contratti dall'amministrazione fallimentare. 4. Ciò premesso, sulla questione vi è stato un recente nuovo intervento delle Sezioni Unite, che, con la sentenza n. 21766 del 29/07/2021, ha affermato, in fattispecie omogenea a quella in giudizio, il principio secondo il quale «in tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento». 4.1. Nell’affrontare la problematica le Sezioni Unite, invero, si sono fatte carico di una disamina approfondita di tutti i dubbi, sia di costituzionalità che di compatibilità unionale, che la peculiarità della fattispecie normativa sollecitava. 4.2. La Corte, dopo aver rilevato che «l'attività di controllo della dichiarazione è funzionale all'adempimento degli obblighi tributari, che nascono in dipendenza dell'insorgenza dei relativi presupposti, e non già a seguito dell'esercizio di quell'attività e dei conseguenti avvisi di accertamento» e che «l'omissione dell'attività di controllo si risolve nell'inadempimento definitivo di quegli obblighi», riverberandosi sul contribuente, per cui «l'amministrazione, che sia decaduta dai propri poteri di accertamento e rettifica, non può pretendere un'imposta maggiore di quella liquidata in dichiarazione», ha peraltro posto in risalto che «il credito che nasca, invece, … dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione», «né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile». Ne deriva che «l'omesso esercizio del potere di controllo non determina alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)». 4.3. Ritenere, dunque, incontrovertibile il credito «soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art.23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)». Lo stesso contribuente, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare, in conformità al pri ncipio costituzionale di capacità contributiva, l'inesistenza anche parziale di presupposti d'imposta erroneamente dichiarati e, perconseguenza, di presentare nei termini previsti istanza di rimborso per l'« inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», nonostante l'errore, contenuto in dichiarazione, sicché «già sul piano logico non è certo agevole costruire come titolo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo … anche direttamente in sede contenziosa, in caso di errori di fatto o di diritto, che abbiano determinato l'indicazione di un maggior debito o di un minor credito d'imposta». Resta quindi depotenziata l'asimmetria di posizioni poiché «il fisco può contestare in ogni tempo il proprio debito, ossia la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta; ma il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa -salvo il limite suindicato -, l'errore di fatto o di diritto che abbia infirmato la propria dichiarazione». E del resto «è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso di un credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, a scegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ex novo, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui lo espone». Ne deriva che «la situazione fiscale del contribuente non è posta indefinitamente in discussione: la parte dilaziona nel tempo l'istanza di rimborso, preferendo il riporto a nuovo; la scelta conforma anche l'onere di conservazione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi del credito (si veda Cass. n. 8500/21, cit.); e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla definizione del rapporto». 4.4. La connotazione del sistema, infine, è coerente e conforme con i principi unionali di proporzionalità ed equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’Iva atteso che «proprio la possibilità per l'amministrazione di contestare la sussistenza del credito indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto col principio di neutralità». Neppure resta leso il principio del legittimo affidamento atteso che «nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nella fisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilità autoimpositiva e autoliquidativa». 4.5. Da ciò la conclusione che «quanto agli artt. 23 e 53 Cost. è proprio l'applicazione dei principi ivi stabiliti che esclude la rilevanza della dichiarazione come titolo costitutivo deldiritto al rimborso, anche in ipotesi di crediti inesistenti; - quanto all'art. 3 Cost., il sistema complessivo, che prevede la possibilità di rettificare in ogni tempo la dichiarazione errata in fatto o in diritto - salvo che non si siano verificate le decadenze previste dalla legge - , la facoltà di presentare istanza di rimborso nonostante si sia dichiarato l'obbligo di versamento del tributo, e la possibilità di scegliere di riportare reiteratamente a nuovo il credito, non consente di ravvisare alcuna discriminazione; in particolare, non v'è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco; - quanto all'art. 97 Cost., la condotta dell'amministrazione di contestazione dell'esistenza di crediti risponde all'obbligo, su di essa gravante, di assicurare la riscossione dell'iva dovuta». 5. In accoglimento del ricorso, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione che si atterrà al principio di diritto di cui al punto 4. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del ricorso, cas