Cassazione n. 11872/2026

sede della medesima in Roma alla via deiPortoghesi n. 12;-controricorrente-Numero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionaledella Toscana n. 367/2021 depositata in data 8/04/2021, nonnotificata;udita la relazione tenuta nell’udienza pubblica del 7 gennaio 2026 dalconsigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] il PM in persona del sostituto Procuratore generale dott. AldoCeniccola;udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per il controricorrente;udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura generale dello Stato.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana rigettaval'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza dellaCommissione tributaria provinciale di Firenze che ne aveva rigettato ilricorso contro l'avviso di accertamento n. T8B010805268 emesso perIrpef, Iva e Irap dell'anno d'imposta 2011; in particolare il giudicedell'appello riteneva legittimo l'accesso della Guardia di finanza pressol’abitazione del ricorrente poiché esso coincideva con la sede della dittaindividuale, evidenziando che il caso rientrava nella fattispecie di cuiall’art. 52, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nella quale, adifferenza di quella prevista dal secondo comma, l'autorizzazione delPM è sì necessaria ma non è subordinata alla presenza di gravi indizi diviolazione tributaria. Inoltre, la CTR riteneva insussistente alcunaviolazione della legge n. 212 del 2000 perché dagli atti emergevachiaramente come il contribuente fosse stato messo in condizioni diesercitare il proprio diritto di difesa.2. Contro tale decisione propone ricorso il contribuente sulla basedi due motivi, illustrati da una successiva memoria.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.Il giudizio è stato fissato per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]e poi per l’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale il PM in personaNumero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026del dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria scritta concludendo perl’accoglimento del ricorso e il ricorrente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 cod. proc. civ., il ricorrente deduce la violazione efalsa applicazione dell'art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 33 d.P.R.n. 600 del 1973, deducendo la illegittimità dell'autorizzazione delProcuratore della Repubblica all'accesso domiciliare e la inutilizzabilitàdei documenti acquisiti con illegittimità derivata dell'impugnatoaccertamento; deduce infatti che per aversi uso promiscuo occorre chesi tratti di locali destinati all’esercizio dell’attività di impresa mentre nelcaso di specie si trattava di abitazione ove egli, titolare di dittaindividuale ed esercente l’attività di piastrellista e quindi operante incantieri presso terzi, aveva solo indicato il proprio domicilio fiscale,pacifico essendo in fatto che la contabilità era detenuta da uncommercialista; ciò premesso, assunto che si trattava di locali adesclusivo uso abitativo, per l’autorizzazione all’accesso ai quali occorreche il decreto evidenzi i gravi indizi della violazione fiscale, deduce chela motivazione fornita nel decreto del Procuratore della Repubblica, chefaceva rinvio alla nota della Guardia di Finanza, era del tuttoinsufficiente, in quanto faceva riferimento ad un progetto (Prometeo 2)finalizzato alla verifica delle condotte poste in essere nel settore degliinterventi di riqualificazione energetica di cui alla legge n. 296 del 2006nonchè all’esito di un’asserita omissione della dichiarazione IVA deltutto irrilevante come indizio di violazione fiscale in quanto ilcontribuente aveva optato per il regime dei cd. contribuenti minimi dicui all’art. 1, comma 100, della legge n. 244 del 2007.2. Il motivo è fondato nei seguenti termini.2.1. L’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamenti IVAma applicabile alle imposte dirette a seguito del rinvio di cui all’art. 33Numero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026d.P.R. n. 600 del 1973, dispone al primo comma che «[OSCURATO:PERSONA] sul valore aggiunto possono disporre l'accesso d'impiegatidell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'eserciziod'attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché inquelli utilizzati dagli enti non commerciali e da quelli che godono deibenefici di cui al codice del Terzo settore di cui all'articolo 1, comma 2,lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106, per procedere ad ispezionidocumentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenutautile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasionee delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devonoessere muniti d'apposita autorizzazione che ne indica lo scopo,rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accederein locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anchel'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. In ogni caso,l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni dovràessere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suodelegato»; e al secondo comma che «L'accesso in locali diversi da quelliindicati nel precedente comma può essere eseguito, previaautorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso digravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo direperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delleviolazioni».In disparte l’ipotesi regolata dal primo comma, prima parte, diaccesso a locali adibiti a sede dell’impresa o dell’attività professionale,ai sensi del secondo comma del medesimo art. 52, qualoral'Amministrazione finanziaria intenda accedere «in locali diversi»dall'ufficio dell'impresa o dal luogo in cui si svolge l'attività produttiva,la disciplina legale richiede che gli incaricati dell'accertamento sianomuniti dell'autorizzazione del Procuratore della Repubblica, la qualepuò essere concessa in forma legittima soltanto in presenza di graviNumero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026indizi di responsabilità del soggetto accertato. L'accesso a localidell'impresa che siano utilizzati anche come abitazione, invece, èregolato dalla seconda parte del primo comma dell'art. 52 del d.P.R. n.633 del 1972 (Cass. n. 21441/2020; analogamente Cass. n.7723/2018; Cass. n. 28068/2013; Cass. n. 2444/2007).2.2. In tema di locali ad uso promiscuo, questa Corte, nei citatiprecedenti, ha ancora precisato che tale destinazione ricorre in primoluogo nel caso in cui i medesimi ambienti siano contestualmenteutilizzati per la vita familiare e per l'attività professionale, ma ancheogni qual volta l'agevole possibilità di comunicazione interna consentail trasferimento di documenti propri dell'attività commerciale nei localiabitativi (così Cass. n. 21411/2020, ma già Cass. n. 7723/2018). Ladisposizione espressamente prevede che si debba trattare di accesso aa locali destinati all'esercizio d'attività commerciali, agricole, artisticheo professionali, dovendosi dare rilevanza ad un quid pluris rispetto allamera domiciliazione fiscale.2.3. Ove si verta in tema di accesso puramente domiciliare, questaCorte ha statuito che il giudice tributario, in sede di impugnazionedell'atto impositivo basato su libri registri, documenti ed altre provereperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore dellaRepubblica, ai sensi delle predette disposizioni, ha il potere-dovere (inossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiatal'interpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie gliarticoli 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza nel decretoautorizzativo, di motivazione, sia pure concisa o per relationemmediante il rinvio ai rilievi dell'organo richiedente, circa il concorso digravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di controllare lacorrettezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che facciariferimento ad elementi cui l'ordinamento attribuisca valenza indiziaria(Cass., Sez. U., n. 16424/2002, che ad esempio ha escluso laNumero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026legittimità del riferimento a fonti anonime; analogamente Cass. n.29923/2022; Cass. n. 23824/2017).Tali principi risultano ribaditi anche dalla recente Cass. n.25049/2025 (richiamata dal contribuente in memoria) che, con ampiriferimenti al quadro CEDU, circa il contenuto dell’autorizzazione, haevidenziato che il potere/dovere del giudice tributario di verificare lasussistenza di gravi indizi del verificarsi di illeciti fiscali e la correttezzain diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero, comportache, se il provvedimento è stato motivato per relationem, medianterecepimento dei rilievi dell'organo richiedente, l’amministrazionefinanziaria, che degli effetti di quell’autorizzazione vuole avvalersi,deve produrre in giudizio non solo il provvedimento autorizzatorioadottato dal pubblico ministero ma anche la richiesta in essa richiamataa fini motivazionali.2.4. Si è altresì stabilito che l’autorizzazione del Procuratore dellaRepubblica è necessaria per la legittimità dell’avviso di accertamento,con la conseguenza che la sua mancanza determina l’inutilizzabilitàdelle risultanze istruttorie e l’illegittimità dell’atto impositivo su di essefondato (Cass. n. 10275/2019; Cass. n. 673/2019; Cass. n.13711/2018; Cass. n. 32101/2018; in termini già Cass. n.19689/2004).Anche la citata Cass. n. 25049/2025 ha ribadito che gli effettidell’eventuale illegittimità del provvedimento autorizzatorio all’accessodomiciliare refluiscono sulla documentazione acquisita, che èinutilizzabile, e conseguentemente sulla legittimità dell’atto impositivoche sia fondato su quella documentazione, «non rilevando che talesanzione non sia prevista espressamente, in quanto essa deriva dallaregola generale secondo cui l'assenza di un presupposto di unprocedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali esso siarticola» atteso che: a) detta inutilizzabilità non abbisogna diNumero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026un'espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regolagenerale secondo cui l'assenza del presupposto di un procedimentoamministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola; b) il compitodel giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelledi cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione; c)l'acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluirea vantaggio del detentore, che sia l'autore di tale violazione, o ne siacomunque direttamente o indirettamente responsabile. Peraltro, aprescindere dalla verifica dell'esistenza o meno, nell'ordinamentotributario, di un principio generale di inutilizzabilità delle proveillegittimamente acquisite analogo a quello fissato per il processopenale dall'art. 191 del vigente cod. proc. pen., l'inutilizzabilità inquestione discende dal valore stesso dell'inviolabilità del domiciliosolennemente consacrato nell'art. 14 della costituzione».2.5. Ciò premesso, il motivo è fondato nei termini che seguono.La CTR ha ritenuto legittimo «l’accesso presso l’abitazione delricorrente in quanto avvenuto sulla scorta di un programma generaledi controllo del settore specifico» evidenziando che «il fatto che siastato effettuato presso l’abitazione è stato determinato dal fatto chenella presente fattispecie l’abitazione del contribuente coincide con lasede legale della ditta individuale», non sussistendo quindi ai sensi delprimo comma dell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 la necessità di indicarei gravi indizi della violazione tributaria.Tale ultima statuizione appare resa in un contesto motivazionalepoco chiaro posto che la CTR ha anche evidenziato che l’accessodomiciliare era avvenuto in base ad una motivazione espressa circa lasussistenza dei gravi indizi.L’accertamento della destinazione dei locali all’eserciziodell’impresa nel caso di specie appare inoltre privo di una effettivaconsistenza, avendo la CTR di fatto dato rilevanza solo alla coincidenzaNumero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/2026con la residenza anagrafica, dato di per sé non immediatamentedecisivo, laddove appare circostanza incontestata che il contribuentesvolgesse un’attività di imprenditore individuale (piastrellista) che nonappare richiedere necessariamente la presenza di un locale doveesercitare l’impresa; ma soprattutto la CTR non ha tenuto conto delfatto che la stessa richiesta di autorizzazione faceva espressamenteriferimento alla natura di accesso «domiciliare» dell’attività daautorizzare, tanto che la Guardia di finanza si premurava di indicare lasussistenza dei gravi indizi di evasione.La circostanza che la richiesta e l’autorizzazione facesseroriferimento ai gravi indizi di evasione e ad un accesso domiciliare dannodimostrazione che la fattispecie concreta, fin dall’inizio, fosse stataricondotta dalla stessa amministrazione al paradigma normativodell’art. 52, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e di ciò sembra dareconto la stessa CTR laddove, richiamando la motivazione dellasentenza di primo grado, evidenzia che essa aveva ritenuto sì legittimol’accesso presso l’abitazione ma in quanto motivato sulla scorta di unprogramma specifico.Tale motivazione, cui la CTR rimanda, appare del tutto astratta egenerica e non sembra tenere alcun conto del fatto che, come ancheevidenziato dal PM, l’unico dato riportato in tale nota attiene allacircostanza che al contribuente, che omise la dichiarazione ai fini Iva,pervennero nel 2008 due bonifici, per un totale di € 6.900, ad opera diun soggetto che aveva usufruito di agevolazioni fiscali per interventi diriqualificazione energetica. Risulta tuttavia incontestato (e lo stessoUfficio ammette tale circostanza a pag. 2 del controricorso, comeevidenziato dal PM) che la ditta risultasse inquadrata tra i c.d.contribuenti minimi, di cui alla legge n. 244 del 2007, con conseguenteesonero dalla dichiarazione Iva.Numero registro generale 27352/2021Numero sezionale 7/2026Numero di raccolta generale 11872/2026Data pubblicazione 30/04/20262. Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 4 cod. proc. civ., si deduce violazione dell'art. 132secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., e nullità della sentenza perradicale carenza di motivazione in punto di contestata violazione deidiritti di difesa del contribuente sanciti dalla legge n. 212 del 2000.2.1. Il motivo è infondato in quanto, sebbene con motivazionesuccinta, la questione risulta esaminata dalla CTR ed è inammissibileladdove non indica quale fosse il contenuto delle osservazioni svolte alPVC.3. Concludendo, va accolto il primo motivo del ricorso, rigettato ilsecondo; la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto, e lacausa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaToscana, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sullespese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso, rigettato il secondo; cassala sentenza in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma in data 7 gennaio 2026.Il consigliere estensore La Presidente