Cassazione n. 24481/2023

onunciato la seguente -Consigliere relatore - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 32423 d el ruo l o generale dell’anno 20 19 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: accise –rimborso –[OSCURATO:PERSONA] nazionali –agevolazione –presupposti - [OSCURATO:SOCIETA]. con socio unico, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al contro ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sallustiana, n. 15, presso lo studio del medesimo difensore; - cont roricorre n te - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1810/7/2019, depositata in data17 aprile 2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2 02 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso avverso il provvedimento di diniego parziale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli del rimborso da essa richiesto per l ’accisa sui prodotti petroliferi fornitinell’anno 2011 alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali e che era stata versata applicando l’aliquota piena piuttosto che quella agevolata; la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva accolto il ricorso; avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che : erano da disattende rsi le eccezioni dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli relative a due specifiche forniture; la ragione del diniego al rimborso era basata unicamente su profili di ordine formale, ma non era stat a post a in dubbio la effettività delle forniture e l’esistenza della stessa documentazione; le dichiarazioni prodotte dalla società erano da considerarsi esistenti e in quanto non disconosciute avevanosufficiente valore probatorio; la mancata produzione della documentazione corredata dalle formalità richieste non poteva dirsi dipendente da una colpevole inerzia della società; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato ad un unico motivo di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; considerato che: con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.,per violazione degli artt. 17e 24, d.lgs. n. 504/1995, dell’art. 16bis, della Tabella A allegata, nonché degli artt. 2697 e 2730, cod. civ., e del DM 686/1989; in particolare, il motivo di ricorso prospetta plurime ragioni di censura consistenti: nella contraddittorietà ed illogicità della pronuncia nella parte in cui ha ritenuto non fondata la richiesta dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di non considerare il DAS n. 7090 del 18 ottobre 2011, in quanto non faceva parte delle forniture per le quali era stato chiesto il rimborso e di nonconsiderare il DAS n. 43489 del 17 ottobre 2011, in quanto, seppure oggetto di provvedimento di diniego, non faceva parte né del corpo del ricorso né della documentazione allegata; nell’avere riproposto lo stesso errore logico concettuale della pronuncia di primo grado per avere ritenuto che ricadesse sull’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli la responsabilità della mancanza delle dichiarazioni conformi ai requisiti, alterando, in tal modo, i principi relativi al riparto dell’onere della prova, posto che, invece, lo stesso gravava sulla società, che era tenuta a produrre la documentazione in originalee per non avere esamina to fatti decisivi per la controversia ; nell’avere ritenuto che la società avesse assolto al proprio onere di prova nonostante la stessa avesse prodotto solo copia non conforme delle dichiarazioni dei [OSCURATO:PERSONA]; il motivo è infondato;va rilevato, in primo luogo, di non potere seguire l’eccezione di parte controricorrente di inammissibilità del motivo per violazione del principio di specificità e chiarezza per avere parte ricorrente inserito, all’interno dell’unico motivo, una molteplicità di motivi tra loro incompatibili e inestricabilmente combinati; in realtà, nonostante l’inserimento in unico contesto di diversi profili di censura, il contenuto del motivo consente di separare e di procedere ad un esame ripartito delle singole ragioni di censura prospettateil cui nucleo essenziale risulta riposto, sostanzialmente, nella rilevanza probatoria della documentazione prodotta dalla società ai fine di ottenere il rimborso parziale dell’accisa da essa interamente versata in relazione alla fornitura di prodotti energetici (gasolio) alla [OSCURATO:PERSONA] nazionali; in questo contesto, il primo profilo di censura è comunque inammissibile: la pronuncia censurata ha chiaramente illustrato il motivo per cui le considerazioni espresse dall’Amministrazione doganale sul DASn. 7090 del 18 ottobre 2011 e sul DAS n. 43489 del 17 ottobre 2011non potevano essere seguite: con riferimento al primo profilo, avendo evidenziato che la fornitura non rientrava nell’importo totale chiesto a rimborso, sicché, ponendosi il giudice del gravame alla luce di tale prospettiva, dunque entro i limiti della domanda, ha ritenuto che la questione fosse ultronea rispetto al thema decidendum; con riferimento alla seconda fornitura, il giudice del gravame ha ritenuto che la stessa doveva essere ricompresa nel giudizio, poiché oggetto del ricorso era il diniego del rimborso che era relativo anche a tale fornitura; la pronuncia, dunque, ha chiaramente delineato, sul punto, le ragioni per le quali ha ritenuto di non potere seguire la prospettazione dell’amministrazione doganale, sicché la stessa non può e ssere valutata in termini di motivazione apparenteo priva di ragione logica;circa il secondo profilo di censura, lo stesso si orienta sulla considerazione dell’avvenuta alterazione del regime dell’onere della prova gravante nel caso di specie in cui è lasocietà che deve dare la prova di avere effettuato la fornitura di prodotti energetici in favore delle [OSCURATO:PERSONA] nazionali; in realtà, questo profilo di censura non è ammissibile, poiché non tiene conto della ratio della pronuncia censurata; il giudice del gravame ha ritenuto che la società avesse assolto al proprio onere di prova, avendo accertato che “le dichiarazioni non sono inesistenti, ma in realtà solo prive di timbro o corredate di una firma illeggibile (…): a questo Collegio appare perciò che le dichiarazioni siano esistenti e in quanto non disconosciute abbiano sufficiente valore probatorio”; con questo passaggio motivazionale il giudice del gravame, in sostanza, ha ritenuto che la documentazione prodotta dalla società, sebbene contenesse delle irregolarità formali, non poteva essere consideratapriva di idonea capacità probatoria, sicché ne ha valutato il valore intrinseco a fini probatori; non correttamente parte ricorrente, dunque, ritiene che l’affermazione iniziale compiuta in sentenza, secondo cui la stessa amministrazione doganale aveva affermato di non avere potuto reperire la documentazione formalmente completa da parte dei Comandi delle [OSCURATO:PERSONA] interessate, comporterebbe uno spostamento a proprio sfavore dell’onere di fornire la prova; il suddetto passaggio motivazionale, in realtà, costituisce il rafforzamento delle ragioni sulla cui base il giudice del gravame ha ritenuto che la documentazione prodotta fosse, in sé, dotata della forza probatoriaal fine dell’assolvimento dell’onere gravante sulla società e tale considerazione si poggia propriosulla affermazione che la suddetta documentazione non era stata disconosciuta, avendo, peraltro, l’amministrazionedoganale solo posto attenzione sulla sussistenza dei requisiti di forma; resta, infine, da esaminare il terzo profilo di censura, che attiene alla questione della correttezza dell’accertamento compiuto dal giudice del gravame in ordine alla idoneità probatoria della documentazione prodotta; a tal proposito, va disattesa l’eccezione di parte controricorrente secondo cui con il motivo di ricorso sarebbe stata prospettata unicamente la questione della alterazione del regime dell’onere di prova ovvero una diversa valutazione del l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame: la questione prospettata attiene, in realtà, alla corretta sussunzione della fattispecie concreta nell’ambito del paradigma normativo di riferimento, come postulato dalla ricorrente laddove ha evidenziato la violazione delle previsioni contenute nella tabella allegata al TU n. 504/1995; tuttavia, pur nell’ambito di tale prospettazione, il profilo di censura è infondato; l’art. 17, comma 1, lettera c), d. lgs, 26 ottobre 1995, n. 504, dispone che è esente dal pagamento dell’accisa il combustibile destinato alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali, per gli usi consentiti; l’art. 14, comma 3, cit., prevede, inoltre, che per i prodotti per i quali è prevista la presentazione di una dichiarazione da parte del soggetto obbligato al pagamento delle accise, il rimborso deve essere richiesto dal predetto soggetto obbligato, a pena di decadenza, entro due anni dalla data di presentazione della dichiarazione ovvero, ove previsto dalla specifica disciplina di settore, all'atto della dichiarazione contenente gli elementi per la determinazione del debito o del credito d'imposta; questa Corte (Cass. civ., 30 settembre 2019, n. 24259), prendendo le mosse dal TUA, art. 17 e dal TUA, n. 16 bis, Tabella A, allegata, nei testi ratione temporis vigenti, ha chiarito quali siano i parametri di riferimento al fine di potere ritenere sussistenti i presupposti per il riconoscimento del dirittoin esame; in particolare è stato evidenziato che il TUA, art. 17, comma 2, aveva stabilito, con formula generale, le modalità per il riconoscimento del regime agevolativo e che il TUA, art. 67, aveva rimesso ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l'adozione delle disposizioni di attuazione per l'applicazione del testo unico, tra cui, in particolare la "concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni...", stabilendo altresì che "fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili"; in mancanza di uno specifico decreto attuativo da parte del Ministero delle Finanze, si è dovuto tenere conto delle specifiche disposizioni regolamentari emanate, atteso che il D.M. 12 dicembre 1996, n. 689, oltre che fornire alcune direttive di ordine generale, ha disposto che "per qualsiasi altro caso in cui il rimborso sia conseguente ad una indebita corresponsione dell'imposta o ad un impiego agevolato, e per il quale non sia prevista una diversa, specifica normativa, si seguono le modalità operative stabilite dal Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette. In ogni caso viene presentata all'UTF competente per territorio documentata domanda di rimborso", mentre l'art. 6, nel regolare le modalità per l'effettuazione dei rimborsi, si limita ad affermare che "ricevuta la domanda, l'UTF verifica la regolarità formale della medesima e della documentazione allegata e la congruità del rimborso richiesto" e a disciplinare la scansione del successivo procedimento; a tal proposito, il primario testo di riferimento è contenuto nel telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 ("Modalità di applicazione del testo unico delle accise approvato con d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 17, comma 1, lett. c, - Oli minerali destinati in esenzione fiscale alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali"), le cui indicazioni sono state oggetto di reiterata conferma da parte dell'Amministrazione ([OSCURATO:PERSONA] prot. n. 684/VI/PC del 31 gennaio 1997; [OSCURATO:PERSONA] prot. n. 2252 del 20 dicembre 2001; circolare dell'Agenzia delle dogane n. 13/D, prot. 1337 dell'11 aprile 2005; nota dell'Agenzia delle dogane prot. n. 535/V del 25 febbraio 2008); è stato quindi precisato da questa Corte, con la pronuncia già richiamata, che dalle complessive regole di riferimento si ricava il principio secondo cui i prodotti petroliferi forniti alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali fruiscono del regime di agevolazione unicamente ove essi siano destinati agli usi istituzionali, destinazione chedeve risultare da apposita e necessaria attestazione del Comando competente; il connesso corollario, di tutta evidenza, è che l'attestazione che i carburanti sono stati "utilizzati esclusivamente per fini consentiti" ha natura costitutiva del diritto al beneficio poichéin sua assenza nessuna agevolazione può essere riconosciuta; si tratta, invero, di un profilo che attiene sia all'anche al quantum della pretesa, poichéin mancanza di tale attestazione non si può affermare che il diritto esista, né, in ogni caso, è determinabile l'ammontare del credito che resta commisurato all'effettiva entità dei prodotti destinati alle finalità istituzionali; il rilascio della suddetta dichiarazione è dunque necessario per avere certezza non solo dell’avvenuta cessione del prodotto energetico in favore della [OSCURATO:PERSONA] nazionale ma anche della specifica destinazione dello stess o per gli usi consentiti, il che implica una verifica della effettiva provenienza dell’atto da parte del [OSCURATO:PERSONA], unico soggetto ritenuto idoneo ad effettuare la attestazione, attese le specifiche finalità che l’atto riveste ai fini del riconoscimento del diritto all’agevolazione;la questione in esame, dunque, deve essere valutata alla luce della necessaria verifica della provenienza dell’atto da parte dell’unico soggetto cui è attribuita tale funzione; sul punto, il giudice del gravame ha evidenziato chel’amministrazione doganale avevaposto l’attenzione unicamente sul profilo formale della sussistenza di vizi formali alle dichiarazioni prodotte; è sulla irrilevanza di questo profilo di ordine meramente formale che, in sostanza, si è basata la pronuncia, avendo ritenuto prevalente: a) il fatto che l’amministrazione doganale non aveva posto in dubbio l’esistenza della fornitura o della stessa documentazione; b) il fatto che era stato richiesto all’amministrazione militare di confermare l’autenticità dei documenti; c) il fatto che le dichiarazioni erano comunque state rilasciate; in sostanza, con l’accertamento in fatto compiuto, basato sulla complessiva valutazione degli elementi a disposizione, il giudice del gravame ha ritenuto che non poteva, in sostanza, essere disconosciuta la provenienza dell’atto dall’amministrazione militare deputata a tale funzione; la linea interpretativa seguita dal giudice del gravame è corretta; si è già evidenziato che la disciplina normativa primaria aveva disposto che le modalità concrete di attuazione del diritto al rimborso venissero disciplinate mediante atti regolamentari interni; in assenza di questi, l’amministrazione finanziaria ha comunque emesso diversi atti amministrativi con i quali ha precisato in concreto le modalità formali la cui osservanza è necessaria ai fini del riconoscimento del suddetto diritto; in realtà, la logica sottostante ai suddetti atti amministrativi interni è stata quella di rendere necessario che il soggetto in favore del quale viene resa la fornitura renda evidente, mediante apposita dichiarazione, di avere effettivamente ricevuta la suddetta fornitura e di averla destinata unicamente per gli usi consentiti; quel che, pertanto, è necessario verificare è se l’atto, contenente la suddetta attestazione, provenga effettivamente dal soggetto cui è unicamente attribuita la funzione certificativa in esame; ed è tale accertamento in fatto che, in sostanza, è stato compiuto dal giudice del gravameche ha evidenziato che, nonostante la presenza di alcuni vizi di forma, non poteva essere mess o in discussione che le forniture erano state eseguite e che la documentazione era esistenza, il che implica una valutazione in ordine anche alla provenienza della stessa dall’Autorità militare; sotto tale profilo, nonpuò ragionarsi in termini di irregolarità dell’atto prodotto perché viziato da irregolarità meramente formali, poiché quel che rileva, come detto, è la verifica della sicura riferibilità dell’atto al soggetto chiamato a rendere le dovute attestazioni; questa affermazione, che non altera i principi di fondo in materia di riparto dell’onere della prova, risulta in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia che si è espressa nell’evidenziare entro quali limiti i requisiti di forma, anche in casi, quale quello di specie, in cui si pone la questione della sussistenza di un diritto all’agevolazione, possano prevalere sulla sostanza che governa il suddetto diritto; le considerazioni espresse dalla Corte di giustizia, in particolare, si muovono attorno alla necessaria applicazione dei principi fondamentali di effettività; con la pronuncia C - 523/21 ( [OSCURATO:PERSONA] ) la Corte di Giustizia ha riaffermato il principio secondo cui, poiché le condizioni formali e procedurali relative alla presentazione di una domanda di esenzione dall’imposta gravante sui prodotti energetici o sull’elettricità, fondata su una normativa nazionale che attua la facoltà prevista all’articolo 5, quarto trattino, della direttiva 2003/96, non sono precisate né da tale direttiva né da un altro atto di diritto dell’Unione, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire tali condizioni, in forza del principio dell’autonomia procedurale, purché tuttavia esse non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) e che non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (v., peranalogia, sentenza del 9 settembre 2021, GE [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 294/20, EU:C:2021:723, punto 59); ne consegue il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente al pagamento delle spese d