Cassazione n. 24707/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 8446-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del liquidatore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 15, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]Addario, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] lasentenza n. 1584/09/2015della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 28.09.2015; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 20 giugno 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnatae dal ricorso si evince che a ll a società fu notificato l’avviso d’accertamento con il qual e , per l’anno d’imposta 20 07 l’Agenzia delle entrate contestò un maggior e imponibil e per ricavi non Accertamento –Prova –CTU - Rilevanza RGN 8446/2016 Consigliere rel. Federici contabilizzati(€ 1.151.930,42). L’Ufficio pretese pertanto maggiori imposte a titolo di Ires, Irap ed Iva. Contestando l e risultanze dell ’a ccertament o , la società ad ì la Commissione tributaria provinciale di Arezzo, che, all’esito dell’istruttoria, nella quale era stata disposta anche una consulenza tecnica d’ufficio, con sentenza n. 343/03/2014 ne accolse in parte le ragioni, rideterminando i maggiori ricavi in € 98.626,96. L’Ufficio e la società, ciascuna per quanto soccombente, impugnaronola sentenza dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che rigettò l’appello con sentenza n. 1584/09/2015. Nel confermare la decisionedi primo grado il giudice regionale ha condiviso le valutazioni della consulenza tecnico-contabile, riconoscendo l’impostazione fondata sulla documentazione in atti e ritenendo non supportate da argomentazioni specifiche le contestazioni delle parti. L’Agenzia delle entrate ha censurato con cinque motivi la sentenza , chiedendone la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso. Nell’adunanza camerale del 20giugno 202 3 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente denuncia la«nullità per mancanza di motivazione in violazione degli artt. 36 n. 4 dlgs. 546/92 eart. 132 n. 4 c.p.c. (motivazione apparente) ex art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.». Il motivo è infondato. Questa Corte, in materia di motivazione apparente,ha chiarito che i n sede di gravame la decisione va cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame. Si ritiene invece legittimamente motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle RGN 8446/2016 Consigliere rel. Federici esaminate nella pronuncia impugnata(cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). Nel caso di specie il giudice regionale ha rilevato che la decisione di primo grado si era basata sulla consulenza espletata, i cui esiti non sono stati contestati dalle parti con argomentazioni convincenti, perché prive di specificità. Ha avvertito che la consulenza fosse a sua volta fondata sulla documentazione in atti e che il collegio non aveva ragioni per disattendere le conclusioni. Analizzando più nel dettaglio gli esiti delle risultanze della consulenza, ha rilevato come in primo grado fosse stato già accertato -sulla base dellac.t.u.- che «gran parte delle rimanenze iniziali di merce del 2007 considerate dall’Ufficio si riferivano ad autoveicoli commerciali targati, quindi iscritti al P.R.A., già oggetto di vendita in esercizi precedenti ed erroneamente riportati nel bilancio 2006 pur non essendo più presenti in azienda, e quindi già considerati ai fini della tassazione nei rispettivi anni precedenti». Di qui il ricalcolo del perito, che procedeva a ridurre le rimanenze iniziali, cui si aggiungevano ulteriori ricalcoli relativi al costo del venduto. La motivazione della pronuncia impugnata, pur contenuta in un’unica pagina, è tutt’altro che apparente, men che meno omessa, posto che il ragionamento esplicitato dal giudice regionale mostra una consapevole condivisione delle motivazioni poste a sostegno della sentenza di primo grado, evidenziando dunque una adesione critica alle sue statuizioni, alle prove raccolte,al contenuto della consulenza dell’ausiliario del giudice. Il motivo va dunque rigettato. In via gradata l’Agenzia delle entrate denuncia: con il secondo motivo «violazione ed erronea applicazione dell’art. 7 d.gs. 546/92, ex art. 360 n.3 c.p.c.» quanto al passivo recepimento delle valutazioni espresse dal consulente d’ufficio, il cui incarico, per come formulati i motivi, sarebbe stato viziato da profili di illegittimità; con il terzo motivo «violazione e falsa applicazione art. 2 d.lgs. 546/92, ex art. 360 n. 3 c.p.c.» per non aver confermato almeno parzialmente il recupero, stante il minor importo di rimanenze iniziali indicato in sede contenziosa; con il quarto motivo «violazione e falsa applicazione artt. 92 TUIR, 2697, 2729, 2727 c.c., 39 e 54 d.p.r. 633/72, ex art. 360 n. 3 c.p.c. », quanto all’erroneità delle RGN 8446/2016 Consigliere rel. Federici conclusioni raggiunte, a fronte del criterio ricostruttivo dei ricavi seguito dall’Amministrazione finanziaria». I motivi possono essere trattati congiuntamente perché volti a criticare gli esiti del giudizio d’appello, le cui conclusioni, che l’ufficio sostiene fondate solo sulla consulenza d’ufficio, sono evidentemente diverse dalla pretesa erariale. Poiché la seconda delle censure investe la relazione peritale, che viene sostanzialmente criticata perché la decisione sembrerebbe rimessa al suo esito, così sostituendosi ai poteri valutativi propri del giudice, deve chiarirsi che tra i poteri riconosciuti alle commissioni va annoveratoquello di disporre la consulenza tecnica d’ufficio perle ipotesi in cui, recita l’art. 7, 2° comma, d.lgs. n. 546 del1992, occorra “acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”. La Corte di cassazione ha avvertito che, alpari del processo civile, anche nel contenzioso tributariola consulenza tecnica d’ufficio è mezzo istruttorio e nonprova, sottratto alla disponibilità delle parti ed affidato al prudente apprezzamento del giudice di merito, al cui potere discrezionale viene ricondotta la valutazione del ricorso all’ausilio di un te cnico. Conseguentemente il suo diniego,a fronte della sollecitazione della parte, può essere motivatoanche implicitamente, con argomentazioni desumibili dal contesto generale e dal quadro probatorio unitariamente considerato (Cass. n. 25253 del 2019; n. 22535 del 2012). Si è affermato che la consulenza può essere anche disposta in sede d’appello, al pari che nel giudizio di primogrado, non per supplire a carenze istruttorie delle parti, maogni qual volta appaia necessaria una valutazione tecnicadei dati oggettivi già acquisiti al processo. E ad essa il giudice può ricorrere senza alcun preventivo onere di verifica, se le questioni tecniche complesse da chiarire possanoessere superate ricorrendo alle relazioni degli organitecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, atteso che l’ordine indicato nel 2° comma dell’art. 7 èmeramente esemplificativo ed ordinatorio e non impone alcun vincolo gerarchico nella scelta della consulenza inalternativa alle altre opzioni (Cass., n. 22535 de l 2012, cit.; sui limiti del ricorso alla consulenzatecnica d’ufficio v. anche Cass. n. 26849 del 2014).RGN 8446/2016 Consigliere rel. Federici È tuttaviaimprescindibile la garanzia che il ricorso alla nomina di un consulente non si traduca in una “delega” alla decisione della causa e i l principio va ribadito pur quando le questioni tecniche da affrontare, ad esempio in materia estimativa, siano molto complesse . Resta infatti ne l potere critico dell’organo giudicante, quale conseguenza delle sue valutazioni, la condivisione del contenuto edelle conclusioni della relazione peritale, così come il suo dissenso,purché logicamente ed adeguatamente motivato. Ebbene, nel caso di specie la consulenza tecnica, che ha analizzato la documentazione contabile, in uno studio evidentemente ampio quando non complesso, ha raggiunto delle conclusioni che neppure il giudice di primo grado ha seguito pedissequamente, e che comunque non sono state pedissequamente seguite dal giudice d’appello. A parte la considerazione che la sentenza del giudice provinciale fu impugnata da entrambe le parti, così che neppure la contribuente si ritenne soddisfatta degli esiti della causa, ciò che rileva, in ordine alle critiche mosse dalla difesa dell’ufficio dinanzi a questa Corte, è che la medesima ricorrente riporta le considerazioni conclusive della relazione peritale (pag. 5 del ricorso), con le quali il consulente aveva innanzituttovalutato come“fondate le ragioni e le argomentazioni del ricorrente” (quindi tutte). Rimettendo in ogni caso la decisione al collegio, in viaresiduale aveva propostoche i ricavi potessero essere rideterminati nel maggior importo di € 98.626,00(rispetto al dichiarato). È questo l’importo maggiore riconosciuto all’esito del primo grado ed è questo l’importo confermato dal giudice regionale, il quale, a sua volta, ne ha sufficientemente spiegato le ragioni. Si tratta di una motivazione che può essere o meno condivisa dall’Amministrazione finanziaria, ma che è frutto di una adesione critica e non “passiva” ai riscontri della relazione peritale.La commissione regionale ha infatti optato per quelle conclusioni - che rappresentano un’ipotesi interpretativa residuale nella relazione peritale-giustificate da varie ragioni: a) dalla constatazione che il c.t.u. aveva analizzato la documentazione in atti, b) dalla considerazione che le critiche sollevate “dalle parti” non erano state supportate da specifiche argomentazioni, c) dalla convinzione che, nel dettaglio, la principale delle voci, ossia le giacenze iniziali, fossero frutto di RGN 8446/2016 Consigliere rel. Federici una erronea scritturazionecontabile, determinante il riscontro di una vendita di autovetture nell’anno 2007 in misura ben maggiore del reale. La motivazione della sentenza pertantonon si adagia acriticamente sulla relazione del consulente, ma è frutto di una valutazione autonoma e ponderata. Il motivo da dunque rigettato. Per le ragioni ora illustrate risultano infondatianche i motivi terzo e quarto, che in realtà, sotto l’aspetto dell’erronea interpretazione giuridica delle norme invocate, sottendono un tentativo di rivalutazione nel merito dei fatti di causa, inammissibile in sede di legittimità. Infondato è infine il quinto motivo, con cuila ricorrente lamenta, in via ulteriormente gradata, la «violazione e falsa applicazione dell’art. 1 comma 2 dlgs. 471/97, ex art. 360 n. 3 c.p.c.», per l’annullamento integrale dell’atto impositivo, senza scorporare l’irrogazione della sanzione, parimenti dovuta dalla contribuente, per infedele dichiarazione relativa all’importo afferente le rimanenze indebitamente aumentate da controparte. A parte l’incomprensibilità della censura, atteso che la commissione regionale, confermando la sentenza di primo grado, non ha annullato integralmente l’atto impositivo, riconoscendo al contrario - e in ciò accogliendo solo in parteil ricorso introduttivo della società-, un incremento dei ricavi rispetto al dichiarato nella misura di € 98.626,96, nella sentenza non si fa alcun cenno alle sanzioni, né nel ricorso si indica dove e quando la questione sia stata mai proposta nei gradi di merito della causa. Il ricorso in conclusione va rigettato e le spese seguono la soccombenza nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione in favore dell’Agenzia della società delle spese di legittimità, che si liquidano nella