Cassazione n. 10841/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del curatore fallimentare, legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa in allegato al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, avendo la controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla piazza Roma n. 9 in Catania; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3525, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 26.2.2015, e pubblicata il 14.8.2015; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: O GGETTO :Irpeg 2003 - Srl - Operazioni inesistenti - Oneri probatori - Motivazione della sentenza. Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n. RJ7030200308/2007, con il quale rettificava il reddito dichiarato ai fini Irpeg, in relazione all’anno 2003, recuperando a tassazione la prima rata di un contributo exlegge n. 488 del 1992, erogato per la realizzazione di un nuovo impianto produttivo, fondando sulla indebita deduzione di componenti negativi di reddito, conseguenti alla partecipazione ad operazioni inesistenti soggettivamente e, in parte, anche oggettivamente, come ritenuto accertato mediante [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione del [OSCURATO:DATA_NASCITA], relativo a più annualità e redatto dalla Guardia di Finanza. 2. La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Catania, che accoglieva il suo ricorso, ritenendo che l’Ente impositore non avesse provato il giusto fondamento della pretesa impositiva, ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, che reputava infondate le critiche proposte, e confermava perciò la decisione assunta dal giudice di primo grado. 4. L’Agenzia delle Entrate ha quindi introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, affidandosi a due motivi di ricorso. La società resiste mediante controricorso ed ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 37, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che non sia stata assicurata la prova della partecipazione della società ad operazioni inesistenti soggettivamente e, in parte, anche oggettivamente. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la nullità della impugnata sentenza, in conseguenza della violazione dell’art. 36, commi 2 e 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 132 cod. proc. civ., per avere il giudice del gravame adottato una motivazione puramente apparente, che non consente di comprendere l’iter logico seguito, in materia di prova della elusione fiscale contestata alla società. 3. Occorre preliminarmente rilevare che la controricorrente ha contestato la “irricevibilità” del ricorso per cassazione introdotto dall’Amministrazione finanziaria perché tardivamente proposto. Ritiene la società che debba trovare applicazione il termine di impugnazione c.d. lungo, come normativamente ridotto da un anno a sei mesi, segnalando che la decisione impugnata è stata depositata il 14.8.2015, ed il ricorso per cassazione le è stato notificato con atto spedito il 30.9.2016. 3.1. Invero nel caso di specie, dando atto la stessa CTR che la decisione di primo grado è stata assunta il 21.1.2009, e pubblicata il 28.1.2009, il termine c.d. lungo utile per proporre il ricorso per cassazione risultava pari ad un anno (cfr. artt. 46, comma 17, e 58, comma 1, legge n. 69 del 2009). Tenuto conto che al termine di un anno utile per la notificazione devono aggiungersi i termini di sospensione feriale relativi agli anni 2015 (parziale, 17 gg.) e 2016 (integrale, 31 gg.), la notificazione del ricorso per cassazione risulta tempestiva. 4. In considerazione della natura della contestazione proposta, occorre quindi esaminare prioritariamente il secondo motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, che ha contestato la nullità della decisione adottata dal giudice del gravame in conseguenza della mera apparenza della motivazione proposta. La tesi dell’Amministrazione finanziaria è che siano stati assicurati sufficienti elementi di prova, innanzitutto, che il preteso partner commerciale della [OSCURATO:PERSONA], cioè la [OSCURATO:SOCIETA], la quale aveva fatturato le prestazioni da cui dipendevano le pretese deduzioni dei costi da parte della [OSCURATO:PERSONA], in realtà non aveva fornito alcuna prestazione, perché i lavori riportati nelle fatture erano stati effettuati dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], e peraltro solo in parte, in conseguenza alcune delle fatture risultavano relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. 4.1. La CTR ha in primo luogo sinteticamente riportato le valutazioni espresse dal giudice di primo grado, il quale aveva osservato che le irregolarità riscontrate nei confronti di soggetti terzi, la AGS [OSCURATO:PERSONA] e la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], non potevano automaticamente estendersi alla [OSCURATO:PERSONA], “tanto più che, lo stesso Ufficio, … aveva accertato che i lavori oggetto di finanziamento si erano eseguiti e che nessuna prova si era data dallo stesso della asserita emissione di fatture per un importo superiore a quello effettivo” (sent. CTR, p. II). Quindi il giudice del gravame ha rilevato che in grado di appello l’Amministrazione finanziaria si è limitata ad insistere nei suoi argomenti, “ma senza nulla validamente opporre ai rilievi del giudice di primo grado, sulla non imputabilità a soggetti terzi, quale la società, oggi appellata, delle irregolarità contestate ad altri soggetti, quale la ditta AGS e la ditta individuale Giarrusso e tanto meno l’Ufficio appellante, in questo grado di giudizio, ha offerto degli elementi atti a provare la emissione da parte della società appellata di fatture per importo superiore a quello effettivo, onere che gravava sullo stesso” (ibidem). 4.2. Nel suo ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria provvede ad ampia citazione di massime della giurisprudenza di legittimità in materia di distribuzione dell’onere della prova in caso di contestazione di operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti. Indica poi una serie di elementi, esposti nel primo motivo di ricorso e richiamati nel secondo, essenzialmente desunti dal PVC redatto dalla Guardia di Finanza, che ritiene siano idonei a dimostrare come tra la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA] non possano essere intervenute reali operazioni commerciali. Opera riferimento, ad esempio, a 15 fatture emesse dalla AGS [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della AGS nel 2004, e 2 nel 2005 ed evidenzia che “dalla disamina degli assegni che risulterebbero essere stati dati in pagamento dalla [OSCURATO:PERSONA] srl si evince che a fronte di ogni assegno risulta sempre il cambio immediato in contanti degli stessi allo sportello” (ric., p. 8), e non manca di evidenziare gli elementi raccolti e ritenuti idonei a fondare una valutazione di mancato esercizio di un’attività commerciale della AGS, “risultata come mera cartiera” (ric., p. 10), “non sono state rinvenute strumentazioni, attrezzi edili, macchinari o beni strumentali … Non esiste un recapito telefonico riferibile alla società … non sono stati prodotti documenti certi sulla effettiva operatività della [OSCURATO:SOCIETA].” (ric., p. 14). 4.2.1. Pertanto, nella prospettazione dell’Ente impositore, i riscontri raccolti permettevano di ritenere accertato che nessuna operazione commerciale fosse stata realmente posta in essere tra la [OSCURATO:PERSONA] e la AGS, anche perché gli unici lavori di cui si sia trovato un riscontro sono stati eseguiti dalla ditta Giarrusso, con la conseguenza che tutte le fatture emesse dalla AGS devono comunque considerarsi soggettivamente inesistenti, con ogni conseguenza di legge in materia di ripartizione dell’onere della prova. 4.3. A fronte di un simile quadro indiziario, di cui si sono riassunti soltanto alcuni rilevanti elementi di prova, la condivisione dichiarata dalla CTR alle argomentazioni dei primi giudici, secondo cui dovrebbe affermarsi che “le irregolarità riscontrate in capo alla [OSCURATO:SOCIETA]. ed alla [OSCURATO:PERSONA], non potevano estendersi automaticamente alla società ricorrente”, dovendo affermarsi la “non imputabilità a soggetti terzi, quali la società oggi appellata, delle irregolarità contestate ad altri soggetti” (sent. CTR, p. II), risulta effettivamente inadeguata ad assicurare una motivazione non apparente alla pronuncia. Se infatti un partner commerciale non è in grado di svolgere attività d’impresa, anche la committente risulta coinvolta nella partecipazione ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti. Peraltro la CTR neppure indica quali siano gli elementi addotti dall’Amministrazione finanziaria per affermare che talune fatture risultavano oggettivamente inesistenti, e tanto meno li esamina, esprimendo il proprio giudizio sul se sia stata raggiunta la prova in proposito. 4.3.1. Merita ancora di essere ricordato come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa. (Sulla base dell'enunciato principio, la S.C. ha quindi cassato con rinvio la sentenza impugnata, la quale aveva ritenuto che gli elementi addotti dall'amministrazione finanziaria a sostegno della pretesa tributaria oggetto di giudizio, pure diligentemente elencati, fossero inidonei a provare la tesi dell'Ufficio, senza tuttavia illustrare le ragioni di tale conclusiva valutazione)”, Cass. sez. V, 23.1.2006, n. 1236. Appare pertanto corretta anche la censura dell’Agenzia delle Entrate che lamenta la lacunosità dell’indagine del giudice del gravame, perché quest’ultimo avrebbe dovuto esprimersi circa “la sussistenza degli indizi motivanti l’atto” impositivo, “esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza” (ric., p. 7). 4.4. La motivazione proposta dalla CTR risulta pertanto meramente apparente, ed il secondo strumento di impugnazione proposto dall’Amministrazione finanziaria è perciò fondato e deve essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, perché proceda a nuovo giudizio. Il primo motivo di ricorso rimane assorbito. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate e , assorbito il primo, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria