Cassazione n. 22312/2025

les Italia [OSCURATO:SOCIETA].”), con sede in Roma, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore e procuratore speciale, nonché dal vice-presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difes a dalla Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliate (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL] e davidedegirolamo - @ordineavvocatiroma.org), giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]); [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Co mmissione tributaria regionale per la Sicilia il 21gennaio 2021, n. 600/12/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 10 luglio 2025 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. La “ [OSCURATO:SOCIETA]. ” (già “ E.ON [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”)ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Co mmissione tributaria regionale per la Sicilia il 21 gennaio 2021, n. 600/12/2021, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avvis o di accertamento catastale n. TP0038096/2017 (atti nn. TP0039326/2017 e TP0039327/2017) del 21 aprile 2017 da parte dell’Agenzia delle Entrate nei confronti dellamedesima, a seguito di procedura DOCFAper aggiornamento catastale ex art. 1, comma 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208(in virtù di dichiarazione presentata il 6 maggio 2016, prot. n. 0041524), con riguardo ad un aerogeneratore eolico sito in Alcamo (TP) alla [OSCURATO:PERSONA] e censito in catasto con la particella 814 del folio 62 e con la categoria D/1, del qual e la “[OSCURATO:SOCIETA]. ” (già “ E.ON [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”) era proprietari a superficiaria , essendo statarettificata l a rendit a da € 776 ,00 ad € 3.590,00 , ha rigettato l’appello proposto da ll a “ E.ON [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione t ributaria provinciale diTrapani l’11 ottobre 2018, n. 1185/04/2018, con condanna alla rifusione delle spesegiudiziali. 2. Il giudice di appello haconfermato la decisione di prime cure –che aveva rigettato il r icors o originari o dell a contribuent e - sul rilievo cheanche la torre dovesse essere computata nella determinazione della rendita dell’aerogeneratore eolico, trattandosi di « componente essenziale e strutturale che contribuisce alla funzione unitaria e complessa dell’opificio stesso». 3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 4. Laricorrente ha depositato memoria illustrativa . [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il ricorso è affidato atre motivi. 1.1 Con il primo motivo, si denuncia v iolazione dell’art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stata riconosciuta dal giudice di appello la rilevanza catastale, a fini reddituali, delle torri di sostegno degli aerogeneratori eolici, nonostante tali beni presentassero – ai sensi della predetta disposizione normativa – i requisiti di riconduzione entro il concetto di “impianto”. 1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione degli artt. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non essere stato ravvisato dal giudice di appello il patente deficit motivazionale inficiante l’impugnato avviso di accertamento catastale, ex se caratterizzato dalla presenza di talune vuote formule di stile del tutto inidonee ad esplicitare le motivazioni in fatto ed in diritto sottese alla rettifica ivi operata. 1.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione degli artt. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249,28 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142,e 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non essere stat a riconosciut a dal giudice di appello l’eccessività del valore accertato dall’amministrazione finanziaria per il bene oggetto della rettifica e, in ogni caso, l’erroneità ed illegittimità del criterio di valorizzazione da quest’ultimo adottato. 2. Ragioni di pregiudizialità logico-giuridica consigliano di derogare all’ordine di prospettazione delle censure, esaminando in via prioritaria il secondo motivo. 3. Il secondo motivo è infondato. 3.1 La ricorrente censura «l’apoditticità del provvedimento qui censurato», giacché «l’ivi riportata generica affermazione di principio – secondo cui “[…]i valori unitari applicati alla consistenza dell’immobile, tenendo conto della specifica destinazione, sono stati desunti dai valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidati prontuari di settore” –non può certamente risultare idonea a fornire alcun valido elemento sulla base del quale poter ricavare le ragioni che hanno indotto l’Ufficio a rettificare il DOCFA presentato da RWE nel corso dell’anno 2016». 3.2 Ora, in tema di classamento di immobili, va richiamato il consolidato orientamento di legittimità per cui, qualora l'attribuzione della rendita avvenga a seguito della procedura DOCFA, l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'amministrazione finanziaria e l'eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2247; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, nn. 3104, 3106 e 3107; Cass., Sez. 6^- 5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cass., Sez. 6^ - 5, 22 dicembre 2021, n. 41179; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11281; Cass., Sez. Trib., 8 novembre 2023, nn. 31032 e 31073; Cass., Sez. Trib., 5 aprile 2024, n. 9127; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2025, n. 5449; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2025, n. 9410). L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento catastale è soddisfatto con la mera indicazione dei dati amministrativo– censuari (categoria, classe, consistenza, superficie e rendita), all’esito della verifica fattane d’ufficio, qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'amministrazione finanziaria e l'eventuale discrasia tra dati proposti e dati attribuiti derivi da una valutazione tecnica degli immobili. Per cui, i dati forniti dal contribuente non sono disattesi, ma soltanto riesaminati e rivalutati dall'amministrazione finanziaria con riferimento all'attribuzione della categoria, della classe, della consistenza e della rendita del fabbricato. Dunque, è possibile (e, il più delle volte, accade) che la eventuale difformità tra la classificazione denunciata dal contribuente e la classificazione accertata dall'amministrazione finanziaria nell'ambito della procedura DOCFA derivi da una diversità di valutazione, qualificazione o inquadramento dei medesimi elementi di fatto (descrizioni, misure, grafici e planimetrie), che vengono elaborati sulla base dei criteri tecnici fissati dalla disciplina regolamentare in materia catastale; il che esime, comunque, l'amministrazione finanziaria dall'onere di formulare una motivazione più particolareggiata per l'atto di riclassamento con specifico riguardo alle discrepanze emerse all'esito dell'accertamento rispetto alla proposta del contribuente (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 6^-5, 1 febbraio 2022, n. 3017; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2025, n. 5449). 3.3La fattispecie in disanima è chiaramente riconducibile alla prima ipotesi: difatti, i dati forniti dalla contribuente non sono stati disattesi, ma soltanto rivalutati dall'amministrazione finanziaria con riferimento all'attribuzione dellarendita. Può aggiungersi che, qualora l'attribuzione della rendita abbia luogo a seguito di procedura DOCFA, in base ad una stima diretta eseguita dall'amministrazione finanziaria (come accade, appunto, per gli immobili classificati nei gruppi catastali D ed E), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell'avviso di accertamento catastale (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l'adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell'attendibilità concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell'ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all'avviso di accertamento catastale non si traduce in un difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., Sez. 5^, 10 novembre 2006, n. 24064; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2010, n. 11804; Cass., Sez. 6^-5, 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., Sez. 5^, 16 aprile 2020, n. 7854; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2022, n. 31554; Cass., Sez. Trib., 31 ottobre 2023, n. 30303; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16359). In particolare, il riferimento standardizzato ai «valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione i consolidati prontuari di settore» o ad altre formule similari è sufficiente ai fini della motivazione dell’avviso di accertamento, ma non anche ai fini dell’assolvimento della prova in giudizio da parte dell’amministrazione finanziaria. Si è detto, infatti, che, premesso che le contestazioni sul merito delle valutazioni dell’amministrazione finanziaria non attengono alla congruenza motivazionale dell’atto impositivo, ma concernono il rapporto tributario e devono essere sottoposte al vaglio dell’accertamento giudiziale in base alla ripartizione dell’onere probatorio in subiecta materia, secondo la giurisprudenza di questa Corte, nelle controversie riguardanti la verifica della attendibilità del provvedimento di classamento, emesso dall'amministrazione finanziaria in rettifica di quello proposto dal contribuente a mezzo della procedura DOCFAdi cui al d.m. 19 aprile 1994, n. 701, l'onere di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla stessa amministrazione finanziaria, salva comunque la facoltà del contribuente di assumere su di sé l'onere di dimostrare l'infondatezza della pretesa di maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l'accertamento del classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l'immobile; ne consegue che il giudice del merito, dovendo verificare se la categoria, la classe e la rendita attribuite all'immobile risultino adeguate secondo i dati presenti nella motivazione dell'atto, non può trarre tale prova positiva dall'insuccesso dell'onere probatorio assunto dal contribuente, in difetto dell'assolvimento dell'onere della prova posto a carico dell'amministrazione finanziaria (tra letante: Cass., Sez. 6^-5, 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2021, n. 13341; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib., 10 maggio 2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2024, n. 16569; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29811). Diversamente ragionando, si incorre in una palese confusione tra la “motivazione” dell’avviso di accertamento (oggetto di censura ab origine), che è finalizzata alla conoscenza da parte del contribuente degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto della pretesa impositiva, e la “prova” della pretesa impositiva (o della sua infondatezza), che va riferita al documento, quale mezzo da far valere nel processo. Questa distinzione tra piano della motivazione e piano della prova trova conferma normativa nell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo novellato dall’art. 1, comma 1, lett. f), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219), che, mentre richiede l’allegazione dell’atto a cui l’avviso si riferisce, sempre che non sia già stato portato a conoscenza dall’interessato o l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale, prevede soltanto l’indicazione dei mezzi di prova, che potranno essere prodotti o acquisiti nell’eventuale processo a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo (in termini: Cass., Sez. Trib., 25 marzo 2024, n. 8016 – vedasi anche: Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, n. 799). 3.4 Nella specie, in cui il procedimento DOCFA è stato instaurato per l’aggiornamento catastale ex art. 1, comma 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, la sentenza impugnata si è uniformata a tali principicon la sintetica (ma sufficiente) argomentazione che: «Quanto al primo motivo di gravame va ribadito che l'avviso di accertamento era sufficientemente motivato, tenuto conto che l'atto impugnato e la scheda allegata rendeva pienamente edotto il contribuente delle ragioni per cui non si riteneva congruala rendita proposta con la relativa variazione, e ciò, pur non essendosi tenuto conto della componente impiantistica, non valutata ai sensi dell'art.1 l.n.208/2015». Laddove, invece, la motivazione dell’avviso di accertamento catastale –anche attraverso il richiamo all’allegata “relazione di stima sintetica” (riprodotta a pagina 46 del ricorso, in ossequio al canone di autosufficienza), nelle cui “Note” si legge che: «La rendita proposta con la presente variazione prot. 41524 del 06/05/2016 pari ad € 776,00, non si ritiene congrua, poiché i valori unitari e le voci di costoriportate nel quadro H della stima non rispecchiano quelli precedentemente congruiti dall’Ufficio con variazione prot. 138144 del 26/09/2013, pur tenuto conto dell’esclusione della componente impiantistica, non valutata ai sensi del comma 22 dell’art. 1 della legge 208/15. In particolare, si è integrato il costo della torre, con incidenza stimata parial 25% circa, del valore totale congruito nel precedente docfa» – aveva offerto alla contribuente una adeguata illustrazione dei criteri estimativi per l’immobile. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1 Invero, con riguardo all’esegesi dell’art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208,a dispetto delle indicazioni fornite dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate l’1 febbraio 2016, n. 2/E, la quale comprende nella categoria di cespiti esclusi dalla stima catastale«gli aerogeneratori (rotori e navicelle)», pur ritenendo che le «torri» siano riconducibili alla categoria delle «costruzioni» (par. 2.1), per consolidata giurisprudenza di questa Corte, in materia catastale, ai fini del calcolo della rendita di un impiantoeolico, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, latorre, benché stabilmente infissa al suolo, è esente dal carico impositivo, poiché, per sua natura, oltre a sostenere il rotore e la navicella, svolge anche una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sullepale, integrando una componente essenziale ed attiva della macchina per la produzione di energia elettrica (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 20 settembre 2020, nn. 20726, 20727 e 20728; Cass., Sez. 6^-5, 5 ottobre 2020, nn. 21286, 21287 e 21288; Cass., Sez. 6^-5, 20 gennaio 2021, n. 1010; Cass., Sez. Trib., 23 novembre 2022, n. 34570; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2023, n. 6685; Cass., Sez. Trib., 15 luglio 2024, n. 19457; Cass., Sez. Trib., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233 e 5235). 4.2 Per cui, il giudice di appello ha contravvenuto a tale principio, laddove si è affermato che: «Non ha pregio neanche la censura relativa alla dedotta violazione dell'art.1 comma 21 della legge citata in quantola stima ha riguardato gli elementi strutturalmente connessi al suolo o alle costruzioni che ne accrescono la qualità e la utilità; le torri eoliche con navicella, invero, per i loro caratteri di stabilità, di accessibilità, della consistenza volumetrica e della immobilizzazione al suolo e con i locali di trasformazione dell'energia eolica, sono da ritenersi beni da assoggettare ad imposizionee rendita catastale, quali ‘Unità immobiliari urbane’, idonee, di per sé stesse a produrre reddito. A tal riguardo, in un caso sostanzialmente analogo, il legislatore e la Corte Costituzionale sono intervenuti statuendo che, per la determinazione catastale delle centrali elettriche devono ricomprendersi anche le turbine e sostanzialmente tutte le parti di immobili od opifici strutturalmente connesse al suolo e che concorrono a realizzare un unico bene complesso. Alla stessa stregua delle turbine delle centrali idroelettriche, le torri e le cabine poste sulla sommità degli aereogeneratori sono collegamenti strutturali di un opificio unitario, capaci, pertanto di conferire alla struttura quella caratteristica richiesta per rivestire il carattere di unità immobiliare urbana. Correttamente, pertanto, è stato sostenuto che in ordine alla determinazione della rendita catastale va valutato l'intero impianto, scrutinando le singole parti strutturali e funzionali che concorrono alla formazione ed alla trasformazione dell'energia prodotta e, quindi, alla funzione unitaria dell'opificio stesso e della relativa rendita ritraibile. Sulla specifica autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo è di conforto a tale assunto la norma di interpretazione autentica contenuta nel comma 244 dell’art.1 della l. n. 190/2014. Per quanto concerne la invocata esenzione, la Commissione osserva che la torre eolica, le pale e la navicella posta alla sommità del palo altro non sono che parti indispensabili di un unico opificio e mai può essere attribuito agli stessi la caratteristica di componenti di natura essenzialmente impiantistica, da includere nel novero delle esenzioni a norma dell'art.1 comma 21 l.208» 5. Il terzo motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo, rendendosene superfluo ed ultroneo lo scrutinio. 6. A lla stregua delle precedenti argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del primo motivo, l’infondatezza del secondo motivo e l’assorbimento de l terzo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassatain relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. 7. Nel riesame del merito, il giudice del rinvio valuterà anche se occorraordinare – con la contestuale rimessione della causa al giudice di prime cure ex art. 59, comma 1, lett. b), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 -l’integrazione del contraddittorio – per la palese sussistenza di un litisconsorzio necessario exart. 14 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 -nei confronti dei nud i proprietari dell’area sulla quale l’aerogeneratore eolico insiste. Difatti, si evince dalla documentazione prodotta dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” che [OSCURATO:PERSONA]Angelo e [OSCURATO:PERSONA] s arebbero l e nude proprietarie de l suol o sui cui l’impianto eolico erastato edificato e che le stesse sarebbero state destinatarie de l medesim o avvis o di accertamento catastale in contestazione , per quanto nulla si dica sull’eventuale proposizione di una separata impugnazione dinanzi al giudice tributario. Si rammenta, invero, che, in tema di contenzioso tributario, l'impugnazione dell'avviso di accertamento catastale dà luogo ad un litisconsorzio necessario trai titolari della proprietà ed i titolaridi diritti reali di godimento sugli immobili soggetti al la revisione dell’unitario classamento(così: Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2019, n. 32836; Cass., Sez. 5^, 17 agosto 2020, n. 17020; Cass., Sez. Trib., 19 giugno 2024, nn. 16945 e 16632; Cass., Sez. Trib., 26 luglio 2024, n. 21002). P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso , rigetta il secondo motivo e dichiara l’assorbimento del terzo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (ai sensi dell’art. 1,