Cassazione n. 27917/2022

dal ricorrente, la sentenza impugnata riportata estensivamente alle pagg.1-2 della motivazione il fatto e gli snodi processuali fondamentali, incluse le contestazioni da accertamenti bancari. Inoltre, alle pagg.3-4 della stessa decide, esaminando espressamente la questione del «puntua- le risconto dei movimenti bancari» (cfr., p.3, ivi), della prova contra- ria offerta dal contribuente e ritenuta generica, non idonea a supera- re la presunzione dell'art.32, e affrontando un compendio di elementi istruttori ulteriori a riscontro di tale presunzione: «convergono verso tale convincimento, tra le altre, le seguenti circostanze evidenziate (...)» (ibidem). Pertanto, la sentenza impugnata ha motivato in ma- niera tutt'altro che apparente ed è rispettosa del minimo costituzio- nale. 8. Con il terzo motivo (numerato 2.1. a pag.45 del ricorso), si la- menta - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la vio- lazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 39 del d.P.R. 29 settem- bre 1973, n. 600, avendo erroneamente il giudice di merito ritenuto che il contribuente non avesse dato giustificazione di tutte le movi- mentazioni bancarie registrate. 9. Il motivo è inammissibile. Si rammenta che, all'esito della senten- za della Corte costituzionale n. 228 del 2014, in relazione all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, resta fermo che le operazioni bancarie di versamento hanno valore presuntivo nei confronti di tutti i contri- buenti, mentre quelle di prelevamento solo nei confronti dei titolari di reddito di impresa, quale è, appunto, l'odierno ricorrente. Né può dubitarsi che in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, fondando l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, gravi sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione, dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su pre- sunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo al- l'equità (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 15161; Cass. 24/07/2014, n. 16896). Ciò premesso quanto al canone di riparto dell'onere della prova di- scendente dall'applicazione dell'art.32 cit. nella fattispecie, le Sezioni Unite di codesta Corte hanno chiarito che è inammissibile il ricorso per cassazione il quale, sotto l'apparente deduzione del vizio di vio- lazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di moti- vazione e di omesso esame 3 circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudi- ce di merito (Cass. S.U. 27/12/2019, n. 34476). Nel caso di specie, il giudice di merito con valutazione in fatto che si sottrae alla censura in disamina, neppure articolata sotto l'angolo del vizio motivazionale, ha come sopra riportato ritenuto che le giustifi- cazioni addotte dal contribuente in relazione ai singoli prelevamenti e versamenti, non fossero idonee a superare la presunzione, di fonte legislativa, circa la loro natura di ricavi tratti dall'esercizio dell'impre- sa individuale, ritenendo le contestazioni di parte generiche. 10. Con il quarto motivo (numerato 3 a pag.55 del ricorso) - agli ef- fetti dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si deduce la nulli- tà della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con- cernente l'indeducibilità di taluni costi sostenuti dal contribuente per la costruzione di edificio commerciale (fatture [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.).11. Il motivo è fondato, come conviene la stessa Agenzia nel suo controricorso. La sentenza della commissione tributaria regionale, dopo avere dato atto che gli appelli del contribuente erano diretti a colpire la sentenza di primo grado anche quanto ai costi per la co- struzione dell'edificio commerciale ritenuti non inerenti (cfr. primo capoverso a p.2 della motivazione della sentenza), ha poi omesso di decidere sul motivo di appello suddetto, e la sentenza si rivela per- tanto sul punto viziata sotto il profilo della corrispondenza tra chiesto e pronuciato. 12. L'accoglimento del quarto determina l'assorbimento del quinto motivo (numerato 3.1. a pag.59 del ricorso), con cui si prospetta - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione e fal- sa applicazione dell'art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, avendo la Commissione tributaria regionale erroneamente escluso l'inerenza sui suddetti costi, sulla base di un giudizio di mera con- gruità. 13. Il sesto motivo (numerato 4. a pag.65 del ricorso) - in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - censura la violazione dell'art. 110 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 per aver la Com- missione tributaria regionale erroneamente ritenuto che gli interessi passivi sostenuti per i finanziamenti ottenuti non fossero deducibili, ancorché non fosse stata effettuata alcuna capitalizzazione degli stessi in sede di redazione del bilancio civilistico. 14. Il motivo è fondato, nei limiti che seguono. Per decidere sulla censura è necessario ricostruire la normativa applicabile, considerato le riprese riguardano due anni di imposta, il 2007 e il 2008 e che proprio a cavallo delle due annualità è intervenuta un'importante no- vella normativa. 15. Orbene, il d.lgs. n.12 dicembre 2003, n. 344 di Riforma dell'im- posizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80, entrato in vigore del provvedimento: 1/1/2004 ha introdotto il seguente testo dell'art.96 TUIR, rubricato "Interessi passivi": «1. La quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 97 e 1998 è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare com- plessivo di tutti i ricavi e proventi. 2. Ai fini del rapporto di cui al comma 1: a) non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a nor- ma dell'articolo 88, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione mone- taria che per disposizione di legge speciale non concorrono a formare il reddito; b) i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute estere si computa- no per la sola parte che eccede i relativi costi e senza tenere conto delle rimanenze; c) le plusvalenze realizzate si computano per l'ammontare che a norma dell'articolo 86 concorre a formare il reddito dell'esercizio; d) le plusvalenze di cui all'articolo 87, si computano per il loro intero ammontare; e) gli interessi di provenienza estera ed i dividendi si computano per l'intero ammontare indipendentemente dal loro concorso alla forma- zione del reddito; f) i proventi immobiliari di cui all'articolo 90 si computano nella mi- sura ivi stabilita; g) le rimanenze di cui agli articoli 92 e 93 si computano nei limiti de- gli incrementi formati nell'esercizio. 3. Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi esenti da imposta derivanti da obbligazioni pubbliche o private sot- toscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a decorrere dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli a decorrere dalla stessa data, gli interessi passivi non sono ammessi in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli inte- ressi o proventi esenti. Gli interessi passivi che eccedono tale am- montare sono deducibili a norma dei commi 1 e 2 ma senza tenere conto, ai fini del rapporto ivi previsto, dell'ammontare degli interessi e proventi esenti corrispondente a quello degli interessi passivi non ammessi in deduzione.». 16. Siffatto testo dell'art.96 TUIR è stato sostituito dalla I. 24 dicem- bre 2007, n. 244 (finanziaria 2008, entrata in vigore il 1 gennaio 2008, ad eccezione dell'art. 2, comma 13 e dell'art. 3, comma 36 entrati in vigore il 28 dicembre 2007), il quale dispone: «1. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli com- presi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a parti- re dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 di- cembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e i5 degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incre- mento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta. 2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10), let- tere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumen- tali, cosi' come risultanti dal conto economico dell'esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili interna- zionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. 3. Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi pas- sivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, de- rivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti deri- vanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. 4. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d'imposta sono dedotti dal reddito dei suc- cessivi periodi d'imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza ecceden- ti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cen- to del risultato operativo lordo di competenza. 5. Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell'articolo 1 del decreto legi- slativo 27 gennaio 1992, n. 87, con l'eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria, alle imprese di assicurazione nonché alle società capo- gruppo di gruppi bancari e assicurativi. Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano, inoltre, alle società consortili costituite per l'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell'ar- ticolo 96 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Re- pubblica 21 dicembre 1999, n. 554, alle società di progetto costituite ai sensi dell'articolo 156 del codice dei contratti pubblici relativi a la- vori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e alle società costituite per la realizzazione e l'esercizio di in- terporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modifi- cazioni, nonché alle società il cui capitale sociale è sottoscritto pre- valentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché im- pianti per lo smaltimento e la depurazione. 6. Resta ferma l'applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall'articolo 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 del- l'articolo 110 del presente testo unico, dall'articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in materia di interessi su titoli obbligazionari, e dall'articolo 1, comma 465, della legge 30 dicem- bre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative. 7. In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui alla se- zione H del presente capo, l'eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessi- vo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all'ingresso nel consolidato nazionale. 8. Ai soli effetti dell'applicazione del comma 7, tra i soggetti virtual- mente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni previsti dagli articoli 117, comma 1, 120 e 132, comma 2, lettere b) e c). Nella dichiarazione dei redditi del consolidato devo- no essere indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della società estera corrispondenti a quelli indicati nel comma 2.». 17. Infine, non vi è dubbio che le modifiche apportate al d.P.R. n. 917 del 1986 dalla I. n. 244 del 2007, le quali hanno riformulato il trattamento fiscale degli interessi passivi del reddito di impresa at- traverso l'abrogazione degli artt. 97 e 98 e la sostituzione dell'art. 96 del citato d.P.R., abbiano natura sostanziale. Perciò, esse operano solo a decorrere dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31 di- cembre 2007 (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 8647 del 16/03/2022, Rv. 664268 - 01), come peraltro espressamente previsto dalla norma transitoria di cui all'art. 1, comma 34, della legge di modifica, con conseguente inapplicabilità del principio del "favor rei" di cui agli artt. 3 e 25 del d.lgs. n. 472 del 1997. 18. Sulla base del quadro normativo sopra ricostruito e applicabile alla fattispecie, va esaminata la statuizione del giudice d'appello og- getto di censura. La CTR, al proposito, ha statuito che: «In proposi- to, si osserva che l'articolo 96, comma 1, del TUIR esclude espres- samente dal proprio ambito oggettivo di applicazione gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b) dell'art.110 del TUIR (...)» (cfr. p.3 sentenza impugnata). Il riferimento letterale è sovrapponibile al testo dell'art. 96 risultante dalla novella apportata al d.P.R. n. 917 del 1986 dalla I. n. 244 del 2007 sopra riportato, novella che, per le ragioni illustrate, non ha natura retroattiva. Siffatta statuizione è pertanto certamente errata per l'anno di imposta 2007, poiché la modifica opera solo a decorrere dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2007 e, pertanto, ai fini del presente giudizio per l'anno 2008. 19. Considerazioni diverse valgono quanto al periodo d'imposta 2008, dal momento che l'art.96 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis risultante dalla modifica di cui al d.P.R. n. 917 del 1986 ap- portata dalla I. n. 244 del 2007 a partire dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2007, compie un'espressa esclusione con riferimento agli interessi e oneri assimilati diversi da quelli com- presi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110 TUIR. Orbene, quest'ultimo disposto, nel testo vigente alla data del 1° gennaio 2007 introdotto con d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, recita: «si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta impu- tazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia, per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. (...) per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione». g 20. Ciò è del resto coerente con la previsione dell'art. 90, comma 2, T.U.I.R. il quale, in relazione ai c.d. "immobili-patrimonio" apparte- nenti all'impresa, cioè tutte le immobilizzazioni materiali diverse dai beni strumentali e da quelli alla cui produzione è diretta l'attività d'impresa, prevede nel testo ratione temporis vigente che le spese e gli altri componenti negativi «non sono ammessi in deduzione», sal- vo quanto disposto dalla norma di interpretazione autentica dettata dall'art. 1, comma 35, della legge n. 244 del 2007, in forza del qua- le, tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili «non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l'acquisizione degli immobili». In sostanza, alla luce delle plurime norme in rassegna, mentre per i c.d. "immobili-patrimonio" la deducibilità degli interessi passivi è ammessa, purché si tratti di quelli riferiti ai finanziamenti finalizzati alla loro acquisizione e negli stretti limiti di cui all'art. 96 TUIR, per gli immobili strumentali, ovvero per quelli alla cui produzione è diret- ta l'attività d'impresa, è prevista soltanto la possibilità di capitalizza- re detti interessi tra i costi di produzione. 21. Non è decisivo, allora, il fatto che in forza della disciplina codici- stica (art. 2426, comma primo, n. 1, cod. civ.), gli oneri finanziari sostenuti per l'acquisto delle immobilizzazioni materiali possano e non debbano necessariamente essere capitalizzati nel valore da at- tribuire alle medesime ai fini della redazione del bilancio, in quanto la normativa fiscale all'epoca applicabile, come visto in precedenza, prevedeva la deduzione dal reddito dei detti interessi passivi, alla unica condizione che i medesimi fossero stati appunto capitalizzati come costi della produzione, escludendo una loro libera deducibilità nell'ambito del medesimo esercizio in cui fosse avvenuto il loro esborso. 22. Dev'essere conclusivamente affermato il seguente principio di di- ritto: «Ai fini della deduzione dalla base imponibile, nel quadro normativo delineato dal combinato disposto dell'art.96 del d.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.) risultante dalla novella ap- portata al d.P.R. n. 917 del 1986 dalla I. n. 244 del 2007, di- sposizione sostanziale non retroattiva che trova applicazione dall'esercizio successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2007, e 110 comma 1, lettera b), T.U.I.R., per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa, la deducibilità dal reddito degli interessi passivi sostenuti per l'acquisto, la co- struzione o la ristrutturazione, può avvenire soltanto attra- verso una loro previa capitalizzazione quale costo di fabbrica- zione, in quanto costo parte integrante del valore del bene iscrivibile in bilancio, essendo gli interessi passivi già com- presi nel costo per l'acquisto dei beni strumentali, e per tale ragione non autonomamente deducibili, rilevando, a tal fine, unicamente all'interno della quota di ammortamento propria del bene al quale direttamente si riferiscono.». 23. Alla luce di quanto precede, il giudice d'appello ha perciò condi- visibilmente statuito che, per l'anno di imposta 2008, nel mutato quadro normativo il costo in parola dovesse essere considerato parte integrante del valore del bene iscrivibile in bilancio, essendo gli inte- ressi passivi già compresi nel costo per l'acquisto dei beni strumen- tali, e non potendo essere autonomamente portati in deduzione del reddito. Essi infatti rilevano, a tal fine, unicamente all'interno della quota di ammortamento propria del bene al quale direttamente si ri- feriscono. 24. Alla luce di quanto precede il motivo quarto e, nei limiti suddetti con riferimento all'anno di imposta 2007, sesto, vanno accolti, assor- bita il quinto e rigettati i restanti. Per l'effetto, la sentenza impugnata dev'essere cassata con rinvio alla CTR delle Marche, in diversa com- posizione, in relazione ai profili, o