Cassazione n. 11069/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 4464/2019 depositata il 12/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La vicenda trae origine dall’avviso di accertamento n.T9Y030206797/2017, relativo all’anno d’imposta 2013, con il qualeNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Sondrio – recuperava incapo alla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione l’IVA ritenutaindebitamente non assolta, sul presupposto che le cessioniintracomunitarie effettuate nei confronti della società inglese PhotofusionLtd non avessero comportato l’effettivo trasferimento della merce fuori dalterritorio nazionale, con conseguente insussistenza del regime di nonimponibilità di cui all’art. 41 del d.l. n. 331/1993. La contribuente,operante nel settore del commercio all’ingrosso di articoli fotografici,cinematografici e ottici, deduceva di avere agito in buona fede,rappresentando di essersi affidata per anni, sin dal 2010, a un soggetto –tale [OSCURATO:PERSONA] – che si era presentato come rappresentante munito diprocura della società britannica, e di avere raccolto documentazionecompleta circa l’esistenza reale della controparte estera, la sua iscrizioneal VIES, la sua operatività nel settore di riferimento e la regolarità deipagamenti ricevuti tramite bonifici intestati a [OSCURATO:PERSONA].La società proponeva ricorso innanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Sondrio, che rigettava l’impugnazione con sentenza n.88/2018, ritenendo non solo insussistente la prova dell’effettiva uscitadella merce dal territorio nazionale, ma anche carente la diligenzaprofessionale richiesta al cedente in tema di cessioni intracomunitarie,avendo la contribuente omesso qualsiasi contatto diretto con la pretesasocietà acquirente.Avverso tale decisione, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. proponeva appello, sostenendo chela prova della propria buona fede fosse stata adeguatamente fornita e chel’Ufficio non avesse allegato elementi indiziari idonei a far sorgere sospettisulla regolarità delle operazioni. [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, con sentenza n. 4464/6/2019, accoglieva l’appello, riformandointegralmente la decisione di primo grado e annullando l’avviso diaccertamento. La CTR riteneva infatti che la contribuente avessedimostrato la sussistenza della buona fede commerciale, valutata ex anteNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026sulla base delle cose allora conoscibili, e che le verifiche effettuate suPhotofusion Ltd (esistenza reale, struttura operativa, iscrizione VIES,rapporti commerciali con soggetti italiani, pagamenti tracciabili) fosserotali da integrare gli standard di diligenza richiesti dalla giurisprudenza dilegittimità.L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidatoa un unico motivo, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 41e 50 del d.l. n. 331/1993, nonché dell’art. 2697 c.c., sostenendo che laCTR avrebbe erroneamente applicato, alla fattispecie, principi elaboratidalla giurisprudenza in tema di operazioni soggettivamente inesistentiinvece che quelli specifici sulle cessioni intracomunitarie non imponibili, eritenuto che l’onere probatorio ricadesse sull’Amministrazione. La societàcontribuente ha resistito mediante controricorso e depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate, deducendo laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 e 50 del d.l. n. 331/1993 edell’art. 2697 c.c., l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnataper avere la CTR erroneamente ricondotto la fattispecie – concernentecessioni intracomunitarie non imponibili – nell’alveo dei principi elaboratiin tema di operazioni soggettivamente inesistenti e per averconseguentemente applicato un regime probatorio non coerente con ladisciplina delle cessioni intracomunitarie, degradando la centralità dellaprova dei requisiti sostanziali e dello standard di diligenza esigibile dalcedente professionale.In via preliminare, va rilevato che il ricorso per cassazione, notificato il 15luglio 2020, è tempestivo, tenuto conto della sospensione dei terminiprocessuali dal 9 marzo all’11 maggio 2020 disposta per l’emergenzaepidemiologica da Covid-19 (art. 83 d.l. 17 marzo 2020, n. 18, conv. conmodif. dalla l. 24 aprile 2020, n. 27, come prorogato dall’art. 36, comma1, d.l. 8 aprile 2020, n. 23, conv. dalla l. 5 giugno 2020, n. 40).Numero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026L’unico motivo è fondato poiché la CTR ha confuso i principi elaborati intema di operazioni soggettivamente inesistenti (profilo della buona fededel cessionario/cedente in operazioni imponibili) con quelli propri dellecessioni intracomunitarie non imponibili, che esigono la rigorosa prova deirequisiti sostanziali e una diligenza qualificata del cedente.L’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 41 e 50 del d.l. n. 331/1993 e dell’art. 2697 c.c., assumendo che laCTR abbia ricondotto la fattispecie, concernente cessioni intracomunitarienon imponibili, nell’alveo dei principi propri delle operazionisoggettivamente inesistenti, con conseguente alterazione del ripartodell’onere probatorio, che impone invece al cedente di dimostrarel’effettiva uscita della merce dal territorio nazionale e l’adozione di tutte lemisure ragionevolmente esigibili per evitare il coinvolgimento in unafrode; tale censura coglie nel segno.Emerge, invero, dalla stessa narrativa della sentenza impugnata, comel’Ufficio abbia contestato, prescindendo dal mero profilo dell’indicazionedel codice identificativo IVA, l’effettiva ricorrenza dei requisiti sostanzialidella non imponibilità, tra cui, in particolare, lo status di soggetto passivod’imposta tanto in capo al cedente nazionale quanto in capo al cessionariointracomunitario, sicché era onere del giudice d’appello accertare inconcreto se il soggetto ricevente la merce fosse privo della soggettivitàpassiva e, correlativamente, se difettasse l’introduzione fisica dei beninello Stato membro di destinazione (art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n.331/1993; art. 138, par. 1, dir. 2006/112/CE). Invece, la CTR haimpostato il decisum sulla premessa – testualmente – secondo cui «al finedi decidere in merito alla presente controversia … occorre fare riferimentoalla giurisprudenza in tema di cosiddette operazioni soggettivamenteinesistenti», facendo discendere da tale inquadramento che «spettaall’Amministrazione l’onere di provare, in termini oggettivi, che ilcedente/cessionario non poteva non sapere di essere coinvolto nellaNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026frode» e che «non è sufficiente dimostrare che altri soggetti […] siano […]stati indagati».A valle di tale scelta metodologica, la CTR ha poi ritenuto che, «almenoall’epoca dei fatti», [OSCURATO:PERSONA] apparisse «soggetto economico realeavente una struttura autonoma operativa», enumerando gli indici correlati(operatività nel settore; stabile attività; registrazione VIES;documentazione sui poteri; rapporti con operatori italiani; pagamentitramite bonifici intestati alla società estera), per poi concludere che «Talisopraelencati riscontri […] risultano senza dubbio sostanziali e non soloformali, atti comunque ad ingenerare […] un legittimo affidamento»,affermando inoltre che «le operazioni di vendita contestate […] sonorisultate reali […]» e che «l’Ufficio nulla ha evidenziato in riferimentoall’ipotizzato vantaggio fiscale», nonché che «la […] “buona fedecommerciale” […] deve essere valutata ex ante e non già ex post».Siffatto impianto non è conforme al diritto vivente in materia di cessioniintracomunitarie. In tale cornice, va ribadito il principio per cui la nonimponibilità dell’operazione non è condizionata all’indicazione in fattura delcodice identificativo IVA del cessionario, essendo sufficiente che questi siidentifichi come soggetto passivo nel proprio Stato ai sensi dell’art. 50,comma 1; non può dunque ritenersi imponibile la cessione per il solo fattodella mancata indicazione del codice, poiché una simile sanzione contrastatanto con il dettato degli artt. 41 e 50 quanto con i principi unionali volti aevitare duplicazioni d’imposta tra Stato di origine e Stato di destinazione(Cass. n. 25651/2018; Cass. n. 12822/2021). Ciò nondimeno, l’accesso alregime di deroga esige la prova rigorosa dei requisiti sostanziali: grava sulcedente dimostrare l’effettivo trasporto o spedizione dei beni nel territoriodi altro Stato membro e non è sufficiente, a tal fine, la mera conferma delnumero identificativo del cessionario né l’adempimento di incombenzeformali predisposte a fini di controllo (Intrastat, verifiche VIES,tracciabilità pagamenti), occorrendo la prova della destinazione effettivaNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026dei beni nello Stato in cui il cessionario è soggetto d’imposta (Cass. n.20575/2011; Cass. n. 1670/2013). In termini generali, il principio dineutralità dell’imposta impone che la tutela sia accordata quando gliobblighi sostanziali risultino soddisfatti, essendo invece irrilevanti, in sé, leviolazioni formali se non impediscono la prova certa dei requisitisostanziali o non denotano la partecipazione del soggetto passivo a unafrode (CGUE, Ecotrade, 8 maggio 2008, C-95/07 e C-96/07; CGUE,Equoland, 17 luglio 2014, C-272/13; CGUE, Idexx, 11 dicembre 2014,C-590/13; Cass. n. 143/2022). Coerentemente, è stato precisato chel’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del dirittoall’esenzione soltanto se impedisce la prova dei requisiti sostanziali o se ilsoggetto passivo ha intenzionalmente partecipato a una frode; e che lamancata iscrizione o l’irregolarità nel VIES non costituisce, di per sé,ostacolo al regime di non imponibilità in assenza di frode (CGUE, Unitel,17 ottobre 2019, C-653/18; CGUE, 9 febbraio 2017, C-21/16). Quanto allabuona fede del cedente, la giurisprudenza unionale e nazionale ne esigeuna declinazione qualificata: ove difetti la piena prova dell’introduzionefisica, l’esenzione può essere mantenuta solo se il cedente dimostri diavere adottato tutte le misure ragionevolmente esigibili, secondo lostandard di diligenza elevato proprio dell’operatore professionale, per nonessere coinvolto in una frode; l’esenzione va negata se, sulla base dielementi oggettivi, il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere chel’operazione si inseriva in un’evasione e non ha adottato le misure idoneea evitarla (CGUE, Mecsek, 6 settembre 2012, C-273/11; Cass. n.4636/2014; Cass. n. 26062/2015; Cass. n. 29498/2020).In questa prospettiva, la sentenza impugnata non ha fatto buon governodei principi richiamati: da un lato, ha traslato sull’Amministrazione unonere di dimostrazione («spetta all’Amministrazione l’onere di provare […]che il cedente/cessionario non poteva non sapere») che appartiene alladiversa tematica delle operazioni soggettivamente inesistenti, degradandoNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026la centralità della prova incombente sul cedente circa l’introduzione fisicadei beni nello Stato membro di destinazione e la soggettività passiva delcessionario (così come si era, invece, imposto di verificare nell’ambito delthema decidendum); dall’altro, ha reputato satisfattivi, ai fini del regime dinon imponibilità, riscontri prevalentemente formali («Tali sopraelencatiriscontri […] risultano senza dubbio sostanziali […] atti […] ad ingenerare[…] legittimo affidamento»; «le operazioni di vendita […] sono risultatereali»; «l’Ufficio nulla ha evidenziato […] vantaggio fiscale») senza ilnecessario e rigoroso accertamento dell’effettiva introduzione fisica deibeni e dello status di soggetto passivo del cessionario, né della concretaadozione, da parte della contribuente, di tutte le cautele ragionevolmenteesigibili, ivi compreso un contatto diretto e documentabile con lacontroparte comunitaria idoneo a scongiurare il rischio di frode (stralcitutti dalla motivazione d’appello). In definitiva, la CTR ha confuso il pianodelle irregolarità formali, che non sono di per sé determinanti, con quello,decisivo, della prova dei requisiti sostanziali dell’operazione e ha adottatouno standard riduttivo di diligenza nella valutazione della buona fede,incorrendo nei denunciati vizi di violazione di legge; il motivo va pertantoaccolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice dimerito, in diversa composizione, affinché si attenga ai seguenti principi didiritto: i) in tema di cessioni intracomunitarie non imponibili, ai sensidell’art. 41 del d.l. n. 331/1993, grava sul cedente l’onere di provarel’effettivo trasporto o spedizione dei beni in altro Stato membro e lasoggettività passiva del cessionario nello Stato di destinazione; ii)l’adempimento o l’inosservanza di obblighi formali non è di per sé decisivo,potendo rilevare solo se impedisce la prova dei requisiti sostanziali o sedenota la partecipazione del soggetto passivo a una frode (art. 50, comma1, d.l. n. 331/1993; art. 138, par. 1, dir. 2006/112/CE; CGUE, Unitel,C-653/18; CGUE, C-21/16); iii) la buona fede rileva ai fini delmantenimento del beneficio solo ove il cedente dimostri l’adozione di tutteNumero registro generale 19153/2020Numero sezionale 2785/2026Numero di raccolta generale 11069/2026Data pubblicazione 24/04/2026le misure ragionevolmente esigibili secondo lo standard di diligenzaqualificata proprio dell’operatore professionale (CGUE, Mecsek, C-273/11;Cass. n. 4636/2014; Cass. n. 26062/2015; Cass. n. 29498/2020).Il ricorso per cassazione va in ultima analisi accolto. Ne discende che lasentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice di merito in diversacomposizione, che procederà a un nuovo esame attenendosi ai principisopra enunciati e provvederà altresì alla regolazione delle spese, compresequelle del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida