Cassazione n. 43330/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: D'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 29/09/2022 della CORTE APPELLO di BOLOGNAvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso chiedendo [OSCURATO:PERSONA]. Gen. si riporta alle conclusioni già rassegnate. udito il difensore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] chiede il proscioglimento del ricorrente ai sensi dell'art.649 c.p.p. Per quanto riguarda la sospensione condizionale della pena si riporta alle richieste di cui in ricorso e alle conclusioni del Proc. Gen. Per il resto si riporta ai motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con sentenza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], la Corte di appello di Bologna ha confermato la pronuncia di primo grado e condannato D'[OSCURATO:PERSONA] alla pena di anni uno e mesi sei di reclusione, oltre alle pene accessorie, per il reato di cui all'art. 5 d.lgs.74/2000, per non aver presentato, quale rappresentante legale della società D'Alessandro s.r.I., al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, le dichiarazioni relative a dette imposte per l'anno 2012 ed essendo ogni singola imposta evasa superiore alla soglia di euro 50.000,00. In particolare, dalle fatture rinvenute veniva calcolata un'imposta IRES evasa superiore a 70.000,00 euro e IVA evasa pari a euro 55.466,00. 2.D'[OSCURATO:PERSONA] ricorre per cassazione formulando dieci motivi di ricorso. 2.1.Con il primo motivo, il ricorrente deduce violazione di legge in ordine alla concessione della sospensione condizionale della pena. Evidenzia che il giudice di primo grado, pur avendo nella parte motivazionale della decisione, affermato di voler riconoscere il beneficio della sospensione condizionale della pena, tuttavia in dispositivo il giudice di prime cure ha omesso tale statuizione. La Corte territoriale, nella esposizione dello svolgimento del processo, ha affermato che il Tribunale ha concesso la sospensione condizionale della pena e, pertanto, ritenendo che il beneficio fosse stato già concesso, nulla ha precisato in proposito né nella motivazione né nel dispositivo. Pertanto, il ricorrente chiede che la Corte di cassazione ponga rimedio agli errori commessi da entrambi i giudici di merito e corregga l'errore materiale. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione dell'art. 521 cod. proc. pen., posto che i giudici di merito avrebbero dovuto tenere in considerazione esclusivamente quanto indicato nel capo di imputazione e, pertanto, esclusivamente le fatture emerse mediante l'invio di questionari da parte della Guardia di 5nanza ai clienti della società. Tuttavia, nel corso dell'istruttoria dibattimentale è stata assunta la testimonianza della Funzionaria dell' Agenzia delle Entrate, la quale ha riferito che per il 2012, avvalendosi delle sole fatture emerse tramite il questionario inviato ai clienti della società, non vi era superamento della soglia di punibilità, e che solo attraverso l'applicativo del cosiddetto "spesometro" venivano rinvenute ulteriori fatture rispetto quelle rintracciate dalla Guardia di Finanza, e quindi veniva accertata l'evasione delle imposte in misura eccedente le soglie. Tuttavia, rileva il ricorrente, tali ulteriori fatture non sono presenti nel fascicolo dibattimentale, né risulta siano state mai acquisite. Pertanto, il ricorrente deduce innanzitutto la violazione dell'art. 521 cod. proc. pen., in quanto il capo di imputazione fa riferimento all'occultamento delle sole fatture rinvenute tramite l'invio di un questionario da parte dell' Agenzia delle Entrate ai clienti della società, mentre in giudizio sono state contestate ulteriori fatture che sono state rinvenute. attraverso l'applicativo del cosiddetto I"spesometroP 2.3.Con il terzo motivo di ricorso il ricorrente deduce violazione di legge ed erronea valutazione probatoria del cosiddetto "spesometro puro", posto che l'affermazione della responsabilità penale è fondata esclusivamente su accertamenti effettuati in sede fiscale attraverso tale strumento di accertamento. La teste [OSCURATO:PERSONA]Auria, funzionaria dell'Agenzia delle Entrate, ha affermato di aver utilizzato unicamente la banca dati dello i'spesometre, senza avvalersi di altri metodi di accertamento tributario. Quindi, non sono stati raccolti altri elementi di prova. Erronea quindi, è l'affermazione sec:ondo cui l'accertamento dell'imposta evasa sarebbe basata sul metodo del cosiddetto "spesometro integrato" in quanto l'accertamento fiscale è avvenuto esclusivamente sulla base della banca dati del cosiddetto ispesometrot Pertanto, il ricorrente lamenta, in punto di responsabilità, il ricorso a metodi di accertamento della responsabilità basati su mere presunzioni legali ed indizi che, lungi dell' acquisire la rilevanza di prova, in quanto non gravi, precisi e concordanti, hanno determinato un affievolimento delle garanzie ed una violazione della regola di giudizio dell'oltre il ragionevole dubbio. I giudici di merito non hanno correttamente verificato l'ammontare dell'imposta evasa e quindi, il superamento della soglia di punibilità, posto che si sono avvalsi di metodi propri dell' accertamento tributario, di per sé non utilizzabili nel sistema probatorio del processo penale. 2.4. Con il quarto motivo di ricorso il ricorrente deduce vizio della motivazione in ordine alla mancata considerazione dei costi e delle spese da detrarre che la società ha sopportato nell'anno di riferimento. In proposito, il ricorrente evidenzia che lo strumento di accertamento dello "spesometro" presuppone unicamente un'analisi delle spese registrate, senza tenere in considerazione eventuali spese non registrate o annotate nelle scritture contabili, mentre, in sede penale, il giudice deve prendere in considerazione l'incidenza di costi e di spese sull'ammontare dell'imposta evasa. 2.5. Con il quinto motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione di legge e vizio della motivazione in ordine all'acquisizione della prova che l'imposta evasa sia superiore alle soglie di punibilità. La Corte territoriale ha affermato che tale superamento è emerso a seguito dell'acquisizione di ulteriori fatture, specificatamente indicate e allegate al verbale e alla nota del 24/03/2017. Il ricorrente rappresenta che nel fascicolo processuale non esiste alcuna nota del 24 Marzo 2017 dell'Agenzia delle Entrate di Forlì, ove sarebbero state specificatamente indicate ed allegate tali fatture; né risulta che il giudice penale abbia disposto l'acquisizione di tale documento e l'inserimento al fascicolo processuale del dibattimento. Pertanto, il ricorrente evidenza che tali fatture o non sono state mai acquisite o sono state acquisite illegittimamente. Le uniche fatture acquisite nel corso del giudizio e contenute nel fascicolo processuale sono quelle che la Guardia di nanza ha rintracciato mediante l'invio di questionari ai clienti della società, mentre le ulteriori fatture, acquisite mediante il metodo di accertamento del c.d. spesometro", non sono state materialmente acquisite nel fascicolo dibattimentale. kdlegato 29 h 30 sono contenutp 12.1atitire_arAuisite dalla Guardia di finan7a. 2.6. Con il sesto motivo di ricorso, deduce violazione di legge in ordine all'illegittimo ricorso dello strumento di accertamento del cosiddetto t pesometro. Rappresenta che nel 2012 tali \AA applicativo non era ancora in uso, essendo stato assunto per gli accertamenti fiscali dall'Agenzia delle entrate solo dal maggio 2016. In proposito, il ricorrente evidenzia che la normativa che consente l'applicazione del metodo di accertamento dello 4spesometro* è stata applicata retroattivamente ed in malam partem, in violazione del principio di cm all'art. 2 del cod. pen., trattandosi di legge extrapenale che integra la fattispecie penale. 2.7. Con il settimo motivo di ricorso il ricorrente deduce vizio della motivazione in ordine all'affermazione della sussistenza del dolo del reato evidenziando la mancata conoscenza del superamento della soglia, anche con riferimento al quantum di IVA evasa, di appena 55.000,00 euro, con superamento la soglia di appena 5.000 euro. 2.8. Con l'ottavo motivo di ricorso deduce vizio della motivazione in quanto il giudice territoriale ha affermato la sussistenza del reato sulla base di un compendio probatorio "olisticamente" considerato e prendendo in considerazione anche altri fatti analoghi commessi in epoca prossima quella rper il aualerper la quale si procede, senza considerare che il giudice di primo grado aveva affermato che sono state presentate le dichiarazioni per gli anni 2013, 2014 etc. 2.9. Con il nono motivo di ricorso deduce vizio della motivazione in ordine all'affermazione della responsabilità, fondata su soli indizi e non su standard probatori coerenti con il principio costituzionale di presunzione di non colpevolezza. 2.10. Infine, con il decimo motivo di ricorso deduce violazione di legge in ordine all'applicazione della pena accessoria, quantificata dal giudice in misura superiore al minimo senza alcuna adeguata motivazione, posto che il giudice si è limitato a statuire la durata della pena accessoria senza aggiungere altro. 3. Il Procuratore generale presso questa Corte, con requisitoria scritta, ha chiesto l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata con riferimento alla sospensione condizionale della pena di cui si chiede di disporre l'applicazione. Inammissibile nel resto. 4.11 ricorrente ha depositato istanza di proscioglimento ai sensi dell'art. 649 cod. proc. pen., producendo la sentenza n.979 del 2019, divenuta irrevocabile in data 27 maggio 2022, con la quale il Tribunale di Forlì lo ha condannato alla pena della reclusione di anni due e mesi quattro, oltre al Ogamento delle spese processuali, concernente violazioni tributare anche relative al 2012, e in particolare l'omessa presentazione della dichiarazione fiscale; ha altresì depositato motivi aggiunti, con i quali ha ulteriormente articolato i motivi di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La prima doglianza, relativa alla sospensione condizionale della pena, non è stata dedotta tra i motivi di appello, che hanno riguardato esclusivamente i profili concernenti la responsabilità (motivo a e b) e la tenuità del fatto (motivo c) e una questione di violazione dell'art. 3 Cost. in relazione al diverso ammontare delle soglie di punibilità nelle fattispecie di omesso versamento e di omessa dichiarazione (motivo d). La doglianza è pertanto inammissibile a norma dell'art. 606, comma terzoicod. proc. pen.. 2. In merito alla seconda doglianza, si ricorda che, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, per aversi mutamento del fatto, occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta, sì da pervenire ad un'incertezza sull'oggetto dell'imputazione da cui scaturisca un reale pregiudizio dei diritti della difesa. Ne consegue che l'indagine volta ad accertare la violazione del principio di correlazione fra accusa e sentenza non va esaurita nel pedissequo confronto, puramente letterale, fra contestazione e sentenza perché, vertendosi in materia di garanzie di difesa, la violazione è del tutto insussistente laddove l'imputato, attraverso l'iter del processo, sia venuto a trovarsi nella condizione concreta di difendersi in ordine all'oggetto dell'imputazione (Sez. U, n. 16 del 19/6/1996, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. U, n. 36551 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Carelli, Rv. 248051). Occorre dunque verificare se l'imputato attraverso l'itinerario processuale esperito sia venuto a trovarsi nella concreta condizione di potersi difendere in ordine all'oggetto dell'imputazione. Il suddetto principio non impone, quindi, una conformità formale tra i termini in comparazione ma implica la necessità che il diritto di difesa dell'imputato abbia avuto modo di dispiegarsi effettivamente. Ne deriva che di violazione del principio in disamina può parlarsi solo nel caso in cui il mutamento della cornice accusatoria abbia effettivamente comportato una novazione dei termini dell'addebito tale da menomare il diritto di difesa proprio sui profili di novità che da quel mutamento sono scaturiti e da determinare un concreto regresso sul piano dei diritti difensivi (Sez. 4, n. 22214 del 12 aprile 2019). 2.1. Nel caso di specie, i lineamenti fattuali dlella condotta sono chiaramente scolpiti nell'imputazione, ragion per cui l'imputato è stato senz'altro posto in condizioni di rendersi ampiamente conto della sostanza dell'addebito mossogli e di elaborare ogni più opportuna strategia difensiva. Si specifica che i metodi di accertamento del reato (nel caso in disamina, lo spesometro e il questionario inviato alle aziende clienti della società) non devono essere indicati nel capo di imputazione, il quale deve invece scolpire l'addebito e fornire all'imputato un'informazione precisa e compta delle accuse formulate a suo carico e della qualificazione giuridica dei fatti. Nell'imputazione è, infatti, enunciata con precisione la contestazione relativa all'omessa presentazione delle dichiarazioni relative al 2012, con occultamento delle fatture emesse e superamento delle soglie, con specifica indicazione dell' ammontare dell' IRES evasa, pari a euro 70.146,00 e dell'Iva evasa, pari a euro 55.466,00. L'ulteriore specificazione contenuta nel capo di imputazione, ove si indica, peraltro, tra parentesi, che le fatture sono state rinvenute tramite i questionari inviati ai clienti, è, quindi, ultronea e non necessaria. Del resto, è proprio questo l'addebito che è stato confermato nella sentenza impugnata, dalla motivazione della quale emerge come il giudice a quo abbia posto in rilievo l'omessa presentazione delle dichiarazioni e il superamento delle soglie. 3. Il terzo motivo di ricorso è manifestamente infondato, avendo la sentenza impugnata fatto corretta applicazione dei principi relativi alla utilizzabilità, in sede penale, degli esiti degli accertamenti operati in sede tributaria che, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, si sono avvalsi di un metodo di accertamento analitico. Va premesso che nessuna norma vieta al giudice penale di avvalersi, ai fini della prova dei reati tributari, delle risultanze degli accertamenti operati in sede tributaria. Ciò discende dal principio di atipicità dei mezzi di prova operante nel processo penale, di cui è espressione l'art. 189 cod. proc. pen., sulla base del quale il giudice può avvalersi dell'accertamento induttivo, compiuto dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell'imposta dovuta, ferma restando l'autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall'art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 36207 del 19/08/2019, Rv. 277581 - 01), al di fuori di qualunque presunzione e di ogni predeterminazione del loro peso probatorio. E', dunque, per tale ragione che questa Corte ha affermato che il giudice penale può legittimamente avvalersi (v. tra le altre, Sez. 3, n. 24811 del 28/04/2011, Rocco, Rv. 250647 e Sez. 3, n. 40992 del 14/05/2013, Ottaviano, Rv. 257619) dell'accertamento induttivo, effettuato, mediante gli studi di settore, dagli Uffici finanziari per la determinazione dell'imponibile (Sez.3, n. 36207 del 17/04/2019 Ud. (dep. 19/08/2019 ) Rv. 277581). Del resto, anche meno recentemente, si è sempre ritenuto che, sebbene i criteri stabiliti per l'accertamento sintetico del reddito imponibile, attraverso il così detto "redditometro", non siano per il giudice penale fonti di certezza legale, tuttavia costituiscono elementi indiziari corrispondenti a criteri logici, utilizzabili per una corretta motivazione della sentenza di condanna (Sez. 3, n. 7491 del 21/06/1991 Ud. (dep. 12/07/1)91 ) Rv. 188181; Sez. 3, n. 39960 del 30/09/2019, Rv. 276890 - 01, non nnassimata sul punto). 3.1. Nel caso in disamina, la Corte territoriale ha affermato c:he la Guardia di finanza di Cesena, durante un accertamento effettuato sulla società D'Alessandro s.r.I., che per alcune annualità non aveva presentato la dichiarazione deo redditi, posto che la documentazione consegnata dal commercialista relativa all'anno in contestazione era incompleta e frammentaria, ha inviato un questionario alle aziende clienti della società da cui sono emerse ulteriori fatture oltre quelle consegnate. Successivamente l'Agenzia delle Entrate ha effettuato un ulteriore accertamento, mediante lo strumento dello íspesometrom, che ha édconsentito, in relazione all'anno 2012, di individuare altri clienti della società e di rintracciare ulteriori fatture omesse in contabilità e specificatamente indicate nella notizia di reato ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. b fht-ft.4o 1A- trasmessa alla Procura della Repubblica, per unYmporto di reddito d'impresa evaso pari a euro 55.000, così quantificando l'imposta IRES in euro 74.000 e l'imposta IVA in euro 55.466 , mentre l'imposta IRAP, pari a euro 263.537 non superava la soglia di legge. 4. Il quarto motivo, concernente i costi, è manifestamente infondato, in quanto generico. E', infatti, secondo consolidato principio giurisprudenziale, onere del ricorrente produrre elementi probatori dei costi sostenuti. In proposito, si ricorda che, in tema di reati tributari, il giudice, per determinare l'ammontare dell'imposta evasa, deve effettuare una verifica che, pur non potendo prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per quantificare l'imponibile, risente delle limitazioni derivanti dalla diversa finalità dell'accertamento penale, con la conseguenza che occorre tenere conto dei costi non contabilizzati solo in presenza, quanto meno, di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Rv. 275856; Sez. 3, n. 37094 del 29/05/2015, Rv. 265160). In ogni caso, dalla lettura della nota del 24/03/2017, rinvenuta all'interno del fascicolo del dibattimento, emerge che l'Agenzia delle Entrate ha considerato i costi relativi alle spese di affitto, ai compensi del commercialista, spese di utenze per un importo di euro 2.257,34 e costi afferenti al personale dipendente, indicati nel modello F24 per euro 8.461,00. In ordine alle doglianze contenute nei motivi quinto, ottavo e nono doglianza, che possono essere trattati congiuntamente in quanto afferenti alle medesime tematiche, si precisa che, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, la nota del 24 marzo 2017 della Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], esiste materialmente, è stata trasmessa alla Procura della Repubblica in data 27/04/2017 ed è contenuta nel fascicolo del dibattimento. Essa contiene la denuncia ex art. 331 cod. proc. pen. per il reato di cui all'art.5 d.lgs. 74/2000 in relazione all'anno d'imposta 2012, da cui scaturisce il presente procedimento penale. Nella suddetta nota si dà atto della attività di indagine svolta dalla Guardia di Finanza e della Agenzia delle Entrate, consistita nelle verifiche di coerenza esterna, mediante l'invio di questionario ad alcune società clienti della ditta D'Alessandro s.r.I., che mediante gli elenchi presentati da ulteriori società clienti della società, in tal modo integrando la ricostruzione effettuata sulla base del questionario. In tale nota sono elencate tutte le ulteriori fatture comunicate dai clienti che, sommate a quelle indicate nel processo verballe di constatazione ai fini dell'emissione dell'avviso di accertamento, hanno determinato un superamento delle soglie per le imposte IVA e IRES. Peraltro, la teste D'Auria, funzionaria dellAgenzia dell'ttrate, ha fatto specifica menzione di tale nota durante la sua deposizione, richiamando le fatture su cui è stato effettuato l'accertamento, specificando come sono state acquisite, illustrando il metodo di accertamento dello spesometro, integrato dall'invio di questionari da parte della Guardia di Finanza. Si osserva, in ogni caso, che la questione della inutilizzabilità di tale prova avrebbe dovuto essere dedotta tra i motivi di appello e conseguentemente, è preclusa in sede di legittimità. Né occorre che materialmente siano acquisite le fatture indicate in nota, essendo sufficiente che siano stati individuati i dati e i riferimentid): CM-4t- La Corte territoriale ha, dunque sul punto, richiamato quanto affermato dagli organi accertatori dell'Agenzia delle Entrate, i quali hanno riferito di essersi avvalsi di un metodo di accertamento iar r affatto( <....340111 deduttivoy come sostenuto dall'appellante, ma( induttivo ed oty. integfetasato sulla precedente attività di verifica svolta dalla Guardia di iiianza e dagli ulteriori accertamenti effettuati dall'Agenzia delle entrate. 5. Come correttamente affermato dalla Corte territoriale, la disciplina dello'spesometro'non costituisce elemento integrativo della norma penale, non essendo volta a definire alcun elemento normativo della fattispecie contestata ma a disciplinare una modalità di accertamento in concreto della condotta.6. La doglianza sul difetto di dolo è manifestamente infondata, in quanto generica e meramente assertiva, non avendo il ricorrente addotto alcun elemento a sostegno della tesi 4attly f_s_mla T difensiva secondo la quale i ettass l a volontà di omettere la presentazione della dichiarazione, v .12P.A. pur essendovi enuto, il fine specifico di evadere le imposte. In proposito, la Corte territoriale ha evidenziato che l'imputato è stato denunciato e condannato per analoghi reati tributari commessi in annualità prossime a quella in contestazione, richiamando la sentenza della Corte di appello di Bologna del 09/04/2021 passata in giudicato, a riprova di un modo di agire consolidato e di una pervicace volontà delinquenziale. 7. La doglianza sulla pena accessoria non è stata dedotta con i motivi di appello, che hanno riguardato esclusivamente i profili concernenti la responsabilità (motivo a e b) e la tenuità del fatto (motivo c) e una questione di violazione dell'art. 3 Cost. in relazione al diverso ammontare delle soglie di punibilità nelle fattispecie di omesso versamento e di omessa dichiarazione (motivo d), ma è stata formulata con i motivi aggiunti ai motivi di appello, inviati via pec il 13/09/2022, in vista dell'udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Le Sezioni unite hanno però stabilito che i motivi nuovi devono avere ad oggetto i capi e i punti della decisione impugnata che sono stati investiti dall'originario atto di impugnazione (Sez. U, n. 4683 del 25/02/1998, Bono, Rv. 210259). È pertanto inammissibile un motivo nuovo, presentato ai sensi dell'art. 585, comma 4, cod. proc. pen. e avente ad oggetto un punto della decisione estraneo all'atto di ricorso originario (Sez. 1, n. 33662 del 9/05/2005, Rv. 232406; Sez 1, n. 46950 del 2/11.12004, Rv. 230281). Nel caso in esame, i motivi dedotti con l'atto di appello originario inerivano a questioni connotate da una netta alterità rispetto a quella concernente la pena accessoria, dedotta con i motivi nuovi. / Quest'ultima doglianza non può dunque che collocarsi al di fuori dell'area cognitiva del presente giudizio di legittimità. 8. Infine, in ordine alla istanza di proscioglimento ai sensi dell'art. 649 cod. proc. pen., si precisa che essa è inammissibile in questa sede perché la preclusione derivante dal giudicato formatosi sul medesimo fatto, risolvendosi in un "error in procedendo", è deducibile nel giudizio di cassazione a condizione che la decisione della relativa questione non comporti la necessità di accertamenti di fatto, nel qual caso la stessa deve essere proposta al giudice dell'esecuzione (Sez. 1, n. 37282 del 24/06/2021, Rv. 282044). Nel caso in esame, la questione comporta un'indagine relativa all'identità delle annualità di riferimento. Peraltro, si osserva che la questione non è stata dedotta tra i motivi di appello elné è stata sollevata in giudizio, sebbene la Corte d'appello potesse valutare questo profilo, posto che la sentenza del Tribunale di Forlì è divenuta irrevocabile il 27 maggio 2022, mentre la sentenza impugnata è del 29 settembre 2022. 10. Il ricorso va dunque dichiarato inammissibile, cori conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila, determinata