Cassazione n. 16686/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5690/2014 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa in forza di procura speciale in calce al controricorso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via degli Scipioni, n. 132, ha eletto domicilio; - controricorrente - e nei confronti [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura speciale in calce al controricorso ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via delle [OSCURATO:PERSONA], n. 161; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte n. 99/1/13 depositata il 16.07.2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24.3.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avevano impugnato davanti alla CTP Torino cartelle di pagamento per debiti tributari relativi agli anni dal 1998 al 2004 a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972 relative agli anni di imposta dal 1998 al 2004 notificate loro, in' data 15.9.2009, quali soci coobbligati della società [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] e C. In pari' data era stata notificata anche cartélla di pagamento "con causale Mod. IVA anno 1997. I ricurrenti avevdnu dedotte) la nullità delle cartelle, perché notifiente oltre terrnini di decadenza previsti dall'art. Z5 COîtiii--rd 1, lett. 95) d.P.K. n. 602 del 1973 e dalla relativa disciplina transitoria. La CTP con sentenza 89/15/10 aveva accolto i ricorsi. Avevano proposto appello sia l'Agenzia delle Entrate sia il Concessionario della Riscossione. Gli appellati avevano chiesto venisse dichiarato il giudicato interno con riguardo alle cartelle dal 1998 al 2004, poiché l'atto d'appello dell'Agenzia aveva riguardato solo la cartella del 1997, e avevano eccepito l'inammissibilità dell'appello di Equitalia in relazione alle cartelle dal 1998 al 2004.Il processo d'appello, dichiarato interrotto per morte del [OSCURATO:PERSONA] e poi riassunto da [OSCURATO:PERSONA], veniva deciso con sentenza n. 99/1/13, depositata il 16.07.2013, della CTR Piemonte. La sentenza dichiarava inammissibile l'appello di Equitalia, priva di legittimazione passiva con riguardo all'accertamento della pretesa tributaria; inoltre, ritenuto che l'appello dell'Agenzia delle Entrate fosse limitato alla cartella del 1997 e che gli altri capi della sentenza impugnata relativi agli anni di imposta dal 1998 al 2004 fossero divenuti definitivi ex art. 327 c.p.c., la CTR respingeva l'impugnazione così circoscritta con la motivazione che era tardiva non solo la notifica ai soci ma anche quella alla società. L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione avverso questa pronuncia affidato a quattro motivi. Si costituisce con controricorso [OSCURATO:PERSONA] (subentrata ad [OSCURATO:PERSONA]) che propone a sua volta ricorso incidentale. Si costituisce con controricorsi [OSCURATO:PERSONA] che eccepisce la tardività dei ricorso di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], nótificato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], è tardivo. Si tratta di ricorso adesivo a quello del ricorso principale in quanto Equitalia propone censure analoghe a quelle sollevate dall'Agenzia: lamenta l'erroneità della dichiarazione di inammissibilità del proprio appello per difetto di legittimazione passiva e insiste per la tempestività della notifica delle cartelle impugnate, al pari dell'Agenzia. 1.1. Secondo giurisprudenza di questa Corte, le regole sull'impugnazione tardiva, sia ai sensi dell'art. 334 c.p.c., che in base al combinato disposto di cui agli artt. 370 e 371 c.p.c., operano esclusivamente per il ricorso incidentale in senso stretto, cioè proveniente dalla parte contro cui è stata proposta l'impugnazione principale, e non anche per quello che abbia contenuto adesivo al ricorso principale - neppure ove contenga censure aggiuntive rispetto a quest'ultimo - che va proposto, a pena di inammissibilità, nel termine ordinario di impugnazione (ultimamente, Cass. n. 41254/2021; Cass. n. 17614/2020), ciò in quanto l'interesse alla sua proposizione non è insorto per effetto dell'impugnazione principale ma già sussisteva in conseguenza dell'emanazione della sentenza (Cass. n. 12387/2016 e Cass. n. 6156/2018). 1.2. Il ricorso incidentale, quindi, doveva essere proposto nei termini ordinari di impugnazione, senza possibilità di usufruire dei termini previsti dall'art. 334 cod. proc. civ. per l'impugnazione incidentale tardiva (Cass. n. 10367/2004, Cass. n. 6807/2007, Cass. n. 7049/2007, Cass. n. 1120/2014 e Cass. n. 20040/2015); ragionando altrimenti si consentirebbe alla parte di «recuperare», mediante il ricorso incidentale tardivo, la possibilità di effettuare un'impugnazione il cui interesse era già presente dal momento della pubblicazione della sentenza (tanto è vero che i motivi di ricorso sono sostanzialmente gli stessi del ricorso v v principale). Il ricorso, invece, è stato proposto oltre il termine lungo di sei mesi dalla pubblicazione, Previsto dall'art. 327 c.p.c. (come modificato dalla I. n. 69 del 2009), richiamato dall'art. 38 comma 3 d.lgs. n. 546 del 1992 e applicabile al caso di specie in mancanza di notifica della sentenza. 2. Passando all'esame del ricorso principale, con il primo articolato motivo l'Agenzia delle Entrate deduce violazione e/o falsa applicazione degli art. 105, 112, 327, 329 e 339 c.p.c., 10, 14, 52, 53 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.. e la nullità della sentenza sotto due distinti aspetti. Il motivo è infondato. 2.1. Sotto il primo profilo si deduce la nullità della sentenza impugnata che aveva limitato l'appello soltanto alla cartella a cui si era fatto riferimento nell'esposizione dei fatti, dichiarando il giudicato interno sulle altre, senza considerare il contenuto dell'atto, univocamente diretto a censurare nella sua integrità la decisione di primo grado. Viene in evidenza il tema della interpretazione degli atti processuali, in ordine al quale, sul piano generale, si riconosce al giudice un'ampia discrezionalità, non essendo questi tenuto ad attenersi alla lettera degli atti nei quali dette domande risultino articolate ma dovendo aver riguardo, piuttosto, al contenuto sostanziale delle pretese (Cass. n. 7941/1994; Cass. n. 6100/1997), quale emerge non solo dalla formulazione letterale delle conclusioni assunte ma anche dall'intero complesso dell'atto che le contiene, tenendo conto tanto delle deduzioni e delle conclusioni inizialmente tratte nell'atto introduttivo quanto della condotta processuale delle parti, nonché delle precisazioni e specificazioni intervenute in corso di causa (Cass. nn. 3012/2010, 19331/07, 23819/07). Con specifico riguardo, però, all'atto d'appello nel processo v tributario, questo potere di interpretazione risulta fortemente limitato: l'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 prevede l'inammissibilità dell'appello se manca 'o è «assolutamente incerto» uno degli elementi essenziali dell'atto e la giurisprudenza di questa Corte richiede «una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza» (Cass. n. 30341/2019 e giurisprudenza ivi citata). Passando al concreto atto d'appello, l'Agenzia, dopo aver riportato nell'oggetto la sentenza della CTR con indicazione di tutte le cartelle, indica il «fatto» come segue: «La controversia scaturisce dalla cartella di pagamento n. 1102003101649536, relativa ad iscrizione a ruolo Iva effettuata dal Centro di Servizio di Torino, per l'anno di imposta 1997. La predetta cartella veniva notificata alla [OSCURATO:PERSONA] sas in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]. In data 15/5/09 la cartella veniva altresì notificata, in qualità di coobbligati solidali, ai soci accomandatari [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]». A seguire, poi, l'atto d'appello utilizza costantemente, sia nei motivi sia nelle conclusioni, la forma singolare, riferendosi alla «cartella», alla «notifica della cartella», alla «cartella notificata alla società» ovvero alla «cartella notificata alla Sig.ra [OSCURATO:PERSONA] e al Sig. [OSCURATO:PERSONA]». La lettura dell'atto data dal giudice d'appello è conforme al parametro normativo, secondo cui l'appello è ammissibile se e in quanto «chiaro e univoco»: il dato che non si presta ad equivoci è proprio l'intenzione di impugnare la sentenza con riguardo alla cartella del 1997. Questa conclusione è confermata dalla successiva condotta processuale della stessa Agenzia delle Entrate. Non risulta, infatti, che dopo l'eccezione di giudicato implicito da parte degli appellati al momento della costituzione nel giudizio d'appello, l'Agenzia si sia adoperata con i mezzi consentiti (anche in grado d'appello possono essere depositate memorie, v. artt. 61 e 32 d.lgs. n. 546 del 1992), per correggere l'asserito errore e chiarire che l'appello doveva ritenersi rivolto a tutte le cartelle impugnate. Alla luce del principio dispositivo, che vige anche nel processo tribútario (Cass. n. 23710/2018), il silenzio serbato di fronte all'eccezione di controparte non poteva che costituire conferma della lettura restrittiva dell'atto di impugnazione. 2.2. Sotto altro profilo, si deduce la nullità della sentenza per aver questa ritenuto il difetto di legittimazione passiva del Concessionario della Riscossione e inammissibile il gravame, sebbene lo stesso Concessionario fosse stato evocato in giudizio dinnanzi .alla CTP dalla ricorrente, il giudice di prime cure avesse riconosciuto la legittimazione passiva sia del Concessionario sia dell'Agenzia e detto capo della sentenza non fosse stato oggetto di gravame. E' consolidato il principio secondo cui, pur se il d.lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2, dispone che «il ricorso in appello è proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado ...», non perciò è esclusa la distinzione tra cause scindibili ed inscindibili e, proprio nelle controversia avente ad oggetto l'esistenza dell'obbligazione tributaria, in cui il concessionario del servizio di riscossione è carente di legittimazione passiva perché non è il titolare del credito iscritto a ruolo ed è quindi estraneo al rapporto sostanziale di cui sono parti l'amministrazione ed il contribuente, si determina senz'altro la scindibilità della causa nei suoi confronti (Cass. n. 10580/2007; Cass. n. 45/2014; v. anche Cass. n. 24083/2014). In caso di impugnazione di una cartella esattoriale per motivi che attengono alla sussistenza della pretesa impositiva, come quando si eccepisca la tardività della notifica della cartella, legittimato passivo è l'ente impositore e non il concessionario (Cass., n. 10019/2018). Il contribuente può agire indifferentemente nei confronti tanto dell'ente impositore quanto del concessionario, senza che tra i due soggetti sia configurabile alcun litisconsorzio necessario. Peraltro, in presenza di contestazioni involgenti il merito della pretesa impositiva, resta fermo l'onere per l'agente della riscossione di chiamare in giudizio l'ente impositore, ex art. 39 del D.L.vo 13 aprile 1999 n. 112, così da andare indenne dalle eVentuali conseguenze negative della lite (Cass.n.10477/2014; n. 10646/2013; Cass. n. 16990/2012; Cass. n. 14032/2011; Cass. n. 369/2009). Neppure in grado d'appello ricorre litisconsorzio tra Ente impositore e concessionario del servizio di riscossione, che sussiste solo nel caso di cause inscindibili, per aver le censure investito, oltre al merito della pretesa tributaria, anche vizi propri della cartella (ex plurimis, Cass. sez. n. 45/2014; Cass. n. 25588/2017; si vedano altresì: Cass. n. 8329/2020; Cass. n. 19074/2020). Quindi, la partecipazione di Equitalia al giudizio di primo grado non impediva la pronuncia di inammissibilità dell'appello da questa proposto una volta accertato che l'appello riguardava solo l'esistenza dell'obbligazione tributaria.3. Con il secondo e terzo motivo, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, l'Agenzia deduce la violazione dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. (nella formulazione ante e post art. 54 d.l. n. 83 del 2012), lamentando l'omesso esame dell'atto d'appello e il carattere apparente della motivazione resa sull'acquiescenza parziale che avrebbe prestato l'Agenzia. Entrambi i motivi sono inammissibili, sebbene per ragioni diverse. 3.1. Per quanto riguarda il secondo motivo, la ricorrente richiama la formulazione dell'art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c. precedente alla modifica apportata dall'art. 54 comma 1 lett. b) del d.l. n. 83 del 2012 convertito con modificazioni dalla I. n. 134 del 2012 che, per espressa previsione dell'art. 54 comma 3 della legge di conversione, non trova applicazione con riguardo alle sentenze (come quella oggetto del presente ricorso) pubblicate dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge. 3.2. Il terzo motivo è inammissibile in quanto la ricorrente avrebbe v v dovuto indicare un «fatto storico», il cui esame era stato omesso - oltre al «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, in rispetto delle previsioni' degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c. - nonché il «come» e il «quando» tale fatto era stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (sul tema, Cass. Sez. U. n. 8053/2014). Nel motivo in esame mancano queste indicazioni e la doglianza si traduce nella deduzione generica di un errore di diritto con riguardo alla pronunzia di acquiescenza parziale che resta assorbita nel primo motivo. 4. E' fondato, invece, il quarto motivo nei limiti di cui appresso.L'Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 11 e 12 delle preleggi al cod. civ., degli artt. 1292, 1297, 2291, 2304, 2313 e 2318 c.c., art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973, art. 1 comma 5 bis e 5 ter d.l. n. 106 del 2005, art. 36 comma 2 del d.lgs. n. 46 del 1999, artt. 14, 18 e 19 del d.lgs. n. 546 del 1992. Premesso che tutte le cartelle erano state emesse a seguito di controlli automatizzati ex art. 36 bis cit. e 54 bis cit., che la cartella n. 1102003101649536 venne notificata in data 2.1.2004, come è pacifico in causa, l'Agenzia deduce l'erroneità della sentenza d'appello - che ha ritenuto tardiva la notifica della cartella alla società, proposta dal socio a ciò legittimato in quanto l'accertamento è unitario - sotto diversi profili: perché è inapplicabile alla suddetta cartella la disciplina transitoria di cui al d.l. n. 106 del 2005 (introdotta dopo la dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 25 cit. a seguito della sentenza n. 280 del 2005 della Corte cost.), perché la tardiva notifica della cartella alla società costituisce eccezione personale che il socio, ai sensi dell'art. 1297 c.c, non è legittimato a proporre, perché l'art. 25 cit. non trova applicazione con riguardo ai' soci illimitatamente responsabili di una società di persone. 4.1. Va rammentato che l'accertamento effettuato nei confronti di una società di persone ha effetto anche riguardo al socio illimitatamente responsabile e l'Amministrazione finanziaria non ha l'obbligo di notificare a quest'ultimo l'avviso di accertamento o di rettifica dell'imposta dovuta ma legittimamente può procedere alla riscossione coattiva nei confronti del socio, ancorché receduto (Cass. n. 11228/2007; Cass. n. 11615/2017); nel contempo, il socio ha la possibilità di contestare, in sede di impugnativa dell'avviso di mora, della cartella di pagamento o del primo atto a lui indirizzato, anche l'esistenza e l'ammontare del debito d'imposta (Cass. n. 11615/2017) e opporre tutte le ragioni che avrebbe potuto far valere avverso l'avviso di accertamento, in quanto socio all'epoca in cui il debito tributario è sorto (Cass. n. 11228/2007), compresa la possibilità di «far valere la intempestività del procedimento di accertamento e imposizione messo in atto dall'amministrazione finanziaria nei confronti della società» (Cass. n. 8796/2010; v. anche Cass. n. 13113/2018). 4.2. Sussiste, quindi, la legittimazione del socio a far valere l'eccezione relative alla società ma, nel caso di specie, quella eccezione è infondata. A seguito della declaratoria d' incostituzionalità del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 nella parte in cui non prevedeva un termine per la notifica al contribuente della cartella di pagamento, il legislatore è intervenuto con una complessa normativa di valore transitorio (art. 1 del D.L. n. 106 del 2005, art. 1, convertito con modificazioni nella L. n. 156 del 2005), in forza della quale «per ,le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre... del quinto anno successivo a quello di presenazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001» (art. 1 comma 5 bis). Il giudice d'appello, pur non avendo reso esplicita motivazione sul punto, sembra aver applicato la normativa transitoria e il termine quinquennale, ritenendo che, trattandosi di IVA per l'anno 1997 da presentarsi nel 1998, la notifica della cartella effettuata il 2.1.2004 fosse tardiva. Va tenuto presente, però, che, a fronte di un minoritario orientamento di questa Corte che ha escluso in linea generale l'applicazione di quella normativa transitoria alle cartelle notificate prima della sua entrata in vigore - in quanto la norma, pur rientrando fra quelle emanate per dare attuazione alla pronuncia di incostituzionalità prevista nella sentenza della Corte cost. n. 280 del 2005, non potrebbero essere considerate automaticamente retroattiva in assenza di un'esplicita indicazione legislativa (Cass. n. 21779/2005 e n. 2681/2011) - è prevalso un diverso orientamento, che ha fatto leva sulla «.. natura additiva di principio dell'intervento della Consulta e la sua necessaria integrazione, a mezzo di legge, con la fissazione di specifici termini di notifica della cartella esattoriale» per affermare l'applicazione di quella normativa transitoria «ai rapporti ancora pendenti» (Cass. n. 26104/2005). L'applicazione di quella disciplina transitoria alle vicende tributarie anteriori alla sua entrata in vigore è stata così ammessa limitatamente alle «situazioni pendenti presso l'ente impositore» e «a quelle ancora "sub iudice"» (Cass. n. 1435/2006; Cass. n. 16990/2012; Cass. n. 15661/2014), orientamento che trova conferma nella stessa Corte Costituzionale che ha riferito la sua applicazione proprio ai «rapporti pendenti alla data di entrata in vigore della citata L. n. 156 del 2005» (Corte cost. ordinanza n. 178 del 2008). Peraltro, la vicenda relativa alla cartella n. 1102003101649536 notificata alla società in data 2.1.2004 era ormai esaurita alla entrata in vigore del d.l. n. 106 del 2005 perché è pacifico che la cartella, notificata sotto la vigenza di un testo dell'art. 25 cit. che non prevedeva termini di notifica (a seguito di d.lgs. n. 193 del 2001), non fu oggetto di impugnazione e divenne, quindi, definitiva decorsi i sessanta giorni di cui all'art. 21 cit.. 4.3. Quanto, poi, all'inapplicabilità dell'art. 25 cit. ai soci /i illimitatamente responsabili, la questione sollevata dalla ricorrente restai priva di interesse una volta affermatosi il più generale principio secondo cui «La tempestiva notifica della cartella di pagamento nei confronti di uno dei condebitori, sebbene inidonea a pregiudicare le posizioni soggettive degli altri obbligati in solido, impedisce che si produca nei confronti degli stessi la decadenza di cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto, in materia tributaria, a differenza di quella civile, trova applicazione, anche in detta ipotesi, l'art. 1310, comma 1, c.c., sebbene dettato in tema di prescrizione, in ragione della specialità della relativa disciplina procedimentale, trattandosi di attività di diritto pubblico regolata da norme proprie» (Cass. n. 20766/2021; Cass. n. 26346/2021 non massimata; Cass. n. 2545/2018). 5. Conclusivamente, deve accogliersi il quarto motivo di ricorso nei limiti di cui al punto che precede e, di conseguenza, deve cassarsi in relazione ad esso la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Piemonte in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente giudizio. p.q.m. La Corte dichiara inammissibile il ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] spa, accoglie il quarto motivo del ricorso principale nei limiti di cui in motivazione e, respinti gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto con rinvio alla CTR Piemonte in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente giudizio; Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussiste