Corte di giustizia UE/2025

62023CJ0427_RES Causa C‑427/23 [OSCURATO:PERSONA]. contro [OSCURATO:PERSONA] és [OSCURATO:PERSONA] (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla [OSCURATO:PERSONA]) Sentenza della Corte (Quarta Sezione) del 1 o agosto 2025 «Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 1, paragrafo 2, articolo 2, paragrafo 1, lettera c), e articolo 78 – Esenzioni all’esportazione – Articolo 146, paragrafo 1, lettera b) – Cessione di beni esente – Servizio di gestione delle pratiche per il rimborso dell’IVA ad acquirenti non residenti nell’Unione europea – Prestazione unica – Prestazioni distinte e indipendenti – Carattere principale o accessorio della prestazione – Esenzioni ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), e dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera e) – Tutela del legittimo affidamento – Base imponibile» Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Cessione di beni – Prestazioni di servizi – Operazioni composte da più elementi – Operazione che deve essere considerata come una prestazione unica oppure come prestazioni distinte – Gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA ad acquirenti di beni non residenti nell’Unione europea – Prestazione di servizi distinta e indipendente – Esenzioni all’esportazione – Ambito di applicazione – Gestione di tali pratiche di rimborso dell’IVA – Esclusione [Direttiva del Consiglio 2006/112, artt. 1, § 2, 2, § 1, c), 78 e 146, § 1, e)] (v. punto 65, dispositivo 1) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni – Esenzioni a favore di altre attività – Ambito di applicazione – Servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA ad acquirenti non residenti nell’Unione europea – Esclusione [Direttiva del Consiglio 2006/112, art. 135, § 1, d)] (v. punto 74, dispositivo 2) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Prestazioni di servizi – Prassi amministrativa delle autorità tributarie nazionali consistente nell’assoggettare retroattivamente all’IVA talune prestazioni di servizi – Dichiarazioni IVA del soggetto passivo che non includono dette prestazioni nelle operazioni imponibili accettate per diversi anni – Omessa informazione del soggetto passivo sui cambiamenti normativi – Ammissibilità alla luce del principio di tutela del legittimo affidamento – Parere ex post e non vincolante da parte dell’amministrazione tributaria a sostegno dell’approccio del soggetto passivo – Irrilevanza (v. punto 89, dispositivo 3) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Base imponibile – Cessioni di beni e prestazioni di servizi – Determinazione della base imponibile nel caso di un contratto stipulato per un prezzo che non menziona l’imposta sul valore aggiunto – Importi fatturati come corrispettivo di un servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA – Fornitore che ha considerato esente da IVA la sua prestazione – Assenza di possibilità per il debitore di recuperare presso l’altro contraente l’imposta reclamata dall’amministrazione tributaria – Importi considerati dall’amministrazione tributaria come al netto dell’IVA – Inammissibilità (Direttiva del Consiglio 2006/112, artt. 73 e 78) (v. punto 102, dispositivo 4) [OSCURATO:PERSONA] in via pregiudiziale dalla [OSCURATO:PERSONA] (Corte di Seghedino, Ungheria), la Corte precisa, ai sensi della direttiva 2006/112 ( 1 ), il regime dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) applicabile alla commissione di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA ad acquirenti non residenti nell’Unione europea. Nel corso del 2020, la [OSCURATO:PERSONA]., una società di diritto ungherese, ha venduto diverse merci ad acquirenti non residenti nell’Unione. Gli acquirenti esportavano il giorno stesso le merci acquistate in Ungheria, poi, successivamente all’esportazione, la [OSCURATO:PERSONA] rimborsava a detti acquirenti l’intero importo dell’IVA pagata su tali merci. A titolo della gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, la [OSCURATO:PERSONA] fatturava a tali acquirenti non residenti nell’Unione una commissione pari al 15% dell’IVA rimborsata, registrata nelle sue dichiarazioni IVA come remunerazione di prestazioni esenti. Nell’ambito di un controllo fiscale per l’esercizio 2020, la [OSCURATO:PERSONA] ha sostenuto che le prestazioni di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA erano esenti da imposta. Poiché le autorità tributarie hanno respinto tutti i motivi di esenzione invocati dalla [OSCURATO:PERSONA], quest’ultima ha proposto ricorso dinanzi al giudice del rinvio, che ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre quattro questioni alla Corte relative al trattamento fiscale di tale commissione alla luce della direttiva IVA. In sostanza, il giudice del rinvio chiede: -se la gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA a un viaggiatore straniero costituisce una prestazione di servizi distinta e indipendente dalla cessione di beni esente corrispondente, e deve, in quanto tale, essere assoggettata all’IVA; -se una tale prestazione rientri nell’esenzione dall’IVA prevista per le operazioni relative «ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali» ( 2 ); -se la modifica della prassi dell’amministrazione tributaria che ha in precedenza ritenuto una siffatta prestazione come esente da IVA prima di assoggettarla a tale imposta viola il principio della tutela del legittimo affidamento; -se le commissioni di gestione fatturate come corrispettivo di un servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA siano importi netti che non includono l’IVA, sulla base dei quali dev’essere calcolata l’imposta che l’emittente di tali fatture deve versare. Giudizio della Corte Per quanto riguarda la prima questione, la Corte ricorda innanzitutto che, ai fini dell’IVA, la direttiva IVA comporta che ciascuna operazione deve normalmente essere considerata distinta e indipendente. Tuttavia, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Ciò accade in particolare quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale. Ciò accade anche quando una prestazione è accessoria a una prestazione principale di cui si applica la stessa disciplina tributaria, vale a dire quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. Per quanto riguarda, da un lato, la qualificazione di prestazione unica indissociabile, la Corte rileva che, se esiste una certa connessione tra la fornitura del servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA e la cessione di beni esente corrispondente, dato che la fornitura di tale servizio presuppone l’esistenza di detta cessione, il nesso indissolubile tra diversi elementi o atti forniti dal soggetto passivo deve necessariamente essere reciproco, di modo che un elemento o un atto dipende dall’altro e viceversa. Orbene, nel caso di specie, la cessione di beni, che interviene prima del completamento del servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, non dipende in alcun modo da tale servizio, e le due operazioni possono anch’esse essere dissociate nella misura in cui la fornitura del servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA non costituisce il risultato necessario della cessione di beni. Infatti, anche se l’IVA non viene rimborsata per il motivo, in particolare, che le condizioni formali per il rimborso dell’imposta non sono soddisfatte, la cessione avrà comunque avuto luogo e i beni acquistati saranno messi liberamente a disposizione dell’acquirente. Per quanto riguarda, dall’altro lato, il possibile carattere accessorio alla cessione di beni del servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, la Corte constata che l’attività di tale servizio persegue una finalità autonoma rispetto alla cessione di beni di cui trattasi. Pertanto, tale cessione consente agli acquirenti non residenti nell’Unione di disporre pienamente dei beni acquistati presso la [OSCURATO:PERSONA] e di trasportarli al di fuori dell’Unione non appena questi ultimi sono stati pagati, senza che sia necessario alcun servizio accessorio al riguardo. Quanto al servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, esso consente agli acquirenti di beneficiare dell’esenzione prevista per le esportazioni. Non è quindi escluso che l’acquirente decida di non utilizzare tale servizio e rinunci così al rimborso dell’IVA che ha pagato al momento dell’acquisto di tale bene. In tali circostanze, il servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA non può essere considerato una prestazione accessoria alla cessione di beni, poiché non costituisce un semplice mezzo per beneficiare, nelle migliori condizioni, di tale cessione, bensì un fine a sé stante. Inoltre, la Corte esamina l’applicabilità dell’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, che sono direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano del regime di esenzione previsto dalla direttiva IVA ( 3 ). A questo proposito, la Corte osserva che il requisito di un collegamento diretto tra le prestazioni di servizi e le esportazioni di beni di cui trattasi, posto dall’articolo 146, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, implica, in particolare, che con il loro oggetto, dette prestazioni di servizi contribuiscano alla realizzazione effettiva dell’operazione di esportazione. Tuttavia, le caratteristiche dell’attività di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA esercitata dalla [OSCURATO:PERSONA] non permettono di concludere che tale attività contribuisca alla realizzazione effettiva di un’operazione di esportazione. Infatti, l’esportazione nel caso di specie è realizzata indipendentemente dal servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, che interviene, peraltro, successivamente, quando l’esportazione è già terminata. Per quanto riguarda la seconda questione, la Corte precisa che una prestazione di servizi può essere qualificata come «operazione relativa ai giroconti» o «operazione relativa ai pagamenti» soltanto se ha l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. Per contro, non rientra in tale qualificazione la fornitura di una mera prestazione materiale, tecnica o amministrativa che non produce tali modifiche. La distinzione risiederà pertanto nel sapere se l’operazione di cui trattasi trasferisca, in modo effettivo o potenziale, la proprietà dei fondi in esame, o sia idonea a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un trasferimento di tal genere. Nel caso di specie, la Corte constata che la [OSCURATO:PERSONA] non ha trasferito, in modo effettivo o potenziale, la proprietà di fondi agli acquirenti non residenti nell’Unione. Pertanto, sebbene il servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA fornito dalla [OSCURATO:PERSONA] abbia implicato, in linea di principio, la consegna di importi in denaro, tale prestazione deve essere considerata non già come una prestazione finanziaria, bensì come una prestazione amministrativa. Per quanto riguarda la terza questione, la Corte ricorda, conformemente alla sua giurisprudenza consolidata, che occorre verificare se gli atti dell’amministrazione tributaria abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo al soggetto passivo per accertare in seguito, se ciò è avvenuto, la legittimità di tali aspettative. Essa osserva, a tal riguardo, che il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni precise ( 4 ) che essa gli avrebbe fornito. Tuttavia, la semplice accettazione, anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributaria di dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi a talune operazioni realizzate dal soggetto passivo non vale come garanzia precisa fornita da tale amministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni e non può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo. Infine, per quanto riguarda la quarta questione, la Corte ricorda che l’IVA è sempre compresa, ipso iure , nel prezzo convenuto, anche in caso di errore del soggetto passivo nella determinazione dell’aliquota applicabile. Infatti, dato che, in applicazione del principio di neutralità dell’IVA, il sistema dell’IVA mira a gravare unicamente sul consumatore finale, si deve ritenere che il prezzo convenuto tra quest’ultimo e il fornitore di beni o il prestatore di servizi includa l’IVA che ha gravato su tali operazioni. Orbene, quando un contratto di compravendita è stipulato senza alcuna menzione riguardo all’IVA, nel caso in cui il fornitore non possa recuperare presso l’acquirente l’IVA successivamente riscossa dall’amministrazione tributaria, la presa in considerazione del prezzo complessivo, senza detrazione dell’IVA, come base sulla quale applicare l’IVA, comporterebbe che l’IVA graverebbe su tale fornitore e, pertanto, contrasterebbe con il principio secondo cui l’IVA è un’imposta sul consumo che deve essere sopportata dal consumatore finale. Una siffatta presa in considerazione contrasterebbe, peraltro, con la regola secondo cui l’amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. Di conseguenza, nel caso in cui il fornitore abbia considerato esente la sua prestazione e gli sia manifestamente impossibile recuperare a posteriori dai propri acquirenti l’importo dell’IVA reclamato dall’amministrazione tributaria, l’importo delle commissioni di gestione deve essere considerato come un prezzo lordo già comprensivo dell’imposta. ( 1 ) Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2006, L 347, pag. 1 ; in prosieguo: la «direttiva IVA») ( 2 ) Articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. ( 3 ) Articolo 61, articolo 146, paragrafo 1, lettera e), e articolo 157, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. ( 4 ) Costituiscono un esempio di assicurazioni precise, ai sensi della giurisprudenza, informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanano da fonti autorizzate ed affidabili. Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (v., in tal senso, sentenze del 14 marzo 2013, [OSCURATO:PERSONA], C‑545/11 , EU:C:2013:169 , punto 25 , e del 16 gennaio 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑376/23 , EU:C:2025:20 , punto 65 e giurisprudenza citata).