Cassazione n. 08077/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla Via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1885, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 12.4.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Società - Omessa dichiarazione dei redditi - Omesso versamento delle ritenute operate - Amministratore e liquidatore occulto - Responsabilità - Dichiarazioni di terzi -Limiti di utilizzabilità. 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione (PVC) una verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] a r.l. A tutte le cooperative consorziate erano contestati gravi inadempimenti fiscali, tra cui l’omessa dichiarazione e versamento delle ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci lavoratori che, peraltro, “ricevevano mensilmente la busta paga (PVC foglio 65 …)” (controric., p. 2). Una delle Cooperative coinvolte era la Sole, poi estinta nel 2015 (ric., p. 6), che riceveva la notificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’avviso di accertamento, avente ad oggetto il tributo dell’Irpef in relazione all’anno 2014, mediante il quale si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento delle ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. L’avviso di accertamento per il medesimo debito tributario, che assumeva il numero n. TKL07I200612, così come numerosi altri relativi a diverse cooperative consorziate, era notificato pure a [OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore, e poi liquidatore, di fatto della società cooperativa e, in definitiva, il vero datore di lavoro. Nella ricostruzione della Guardia di Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società cooperative erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, [OSCURATO:PERSONA], ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione delle prestazioni erogate, ed unico utilizzatore delle attività formalmente svolte dalle società consorziate rimaneva [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli a titolo personale, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo svolto dal ricorrente nell’ambito del Gruppo di [OSCURATO:PERSONA]. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente, e rigettava il suo ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR rigettava l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. “360, n. 3, c. 1, n. 3. Omessa motivazione” (ric., p. 6), il ricorrente contesta che “il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014” (ibidem). 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo. 3. Mediante il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. “360, c. 1, n. 3”, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge “Omessa motivazione”, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque, dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: “5. All'articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.» … 3.1. Premesso che la tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che [OSCURATO:PERSONA] fosse il factotum delle cooperative contestate, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione, la tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ., i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione “e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il pagamento è dipeso da colpa di costui” (ric., p. 6, evidenza aggiunta). Afferma il ricorrente che “l’Agenzia delle Entrate non ha fornito prova alcuna circa la colpa del “liquidatore di fatto” per il mancato pagamento delle ritenute … Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare” (ric, p. 8). La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non ha cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 3.2. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che “in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce” (ric., p. 9). Trascura, però, il contribuente di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che “in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l'"id quod plerumque accidit", che l'amministratore di fatto di una società "cartiera" abbia direttamente incamerato i proventi dell'evasione fiscale addebitabile all'ente, anche in assenza di evidenze contabili dell'evasione, sicché spetta all'amministratore stesso fornire la prova contraria”, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003. Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è pure infondato. 4. Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del consorzio di cooperative resesi responsabile dell’omesso versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori. Questa prova, nella tesi del ricorrente, non potrebbe essere fondata sulle dichiarazioni rese da terzi, i lavoratori, e raccolte nel PVC. In ogni caso, la pronuncia della CTR risulterebbe anche contraddittoria, perché il giudice dell’appello prima afferma che le dichiarazioni di terzi assumono il rilievo di meri indizi, ed occorre pertanto che essi trovino riscontro in elementi ulteriori, quindi le valuta come sufficienti, da sole, ad assicurare la prova della responsabilità fiscale dell’esponente. 4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune delle critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che “vi è un dato certo ed incontrovertibile individuato dalla sentenza del Giudice del Lavoro che esclude il rapporto di lavoro subordinato. Tale circostanza non è stata neanche esaminata e richiamata dal Collegio di gravame” (ric., p. 12). Invero non è dato comprendere a quale sentenza il ricorrente stia operando riferimento. Infatti non la indica neppure in riferimento all’Autorità giudiziaria da cui promana, non ne segnala il numero, non chiarisce quando l’abbia prodotta in giudizio, non ne propone neppure una sintesi. Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 4.1.1. Inoltre, il ricorrente contesta il rilievo probatorio delle dichiarazioni rilasciate dai terzi nel giudizio tributario. La CTR scrive che “dalle risultanze del Processo verbale di costatazione, emesso dalla Guardia di Finanza in data 21.9.2016, emerge con chiarezza l’autentico ruolo esercitato dal [OSCURATO:PERSONA] all’interno del [OSCURATO:PERSONA] … le prestazioni di trasporto erano rese solo formalmente dal soggetto cooperativo, mentre in sostanza venivano effettuate da autisti che erano veri e propri lavoratori autonomi, così realizzando una interposizione fittizia di manodopera … a tale conclusione è possibile pervenire anche in forza delle dichiarazioni testimoniali raccolte dalla Guardia di Finanza, e trasfuse nel già citato PVC” (sent. CTR, p. III s.). Quindi la CTR ha ricordato come la stessa Corte costituzionale, con sent. n. 18 del 2000, ha ribadito che (secondo la disciplina applicabile ratione temporis) non sono ammesse nel processo tributario prove testimoniali, ma il “divieto non si estende alle dichiarazioni rese da terzi fuori dal giudizio”. Prosegue la CTR spiegando che “le dichiarazioni extragiudiziali provenienti da soggetti terzi non hanno natura probatoria, ma costituiscono meri elementi indiziari laddove non suffragati da ulteriori riscontri … le dichiarazioni extragiudiziali provenienti da terzi sono pienamente utilizzabili in particolare laddove contenute in un atto pubblico che fa fede fino a querela di falso, come ad esempio in un Processo verbale di costatazione formato dalla Guardia di Finanza …” (ibidem). Il giudice dell’appello non incorre, pertanto, nella contraddittorietà della motivazione che gli è stata contestata dal ricorrente. La CTR premette che le dichiarazioni extragiudiziali rese da terzi hanno, di per sé, rilievo indiziario, quindi chiarisce che, a suo parere, quando sono contenute nel PVC, atto pubblico, esse assumono piena valenza probatoria. Non si confronta con questo argomento il contribuente, che rinnova le proprie generiche contestazioni, ma non critica la rati o della decisione adottata dal giudice del gravame. 4.1.2. Non solo, risulta in tal senso anche possibile integrare la motivazione adottata dalla CTR. Nel caso di specie, infatti, il PVC e quindi l’avviso di accertamento, non ricercano il proprio fondamento, ai fini della definizione del reale ruolo rivestito da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del gruppo di cooperative, soltanto nelle dichiarazioni rese rilasciate a [OSCURATO:PERSONA] da soggetti comunque particolarmente attendibili, cioè i lavoratori che hanno prestato la loro opera per le cooperative. A tacer d’altro l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato nel suo controricorso che “le ritenute non dichiarate (e non versate) venivano desunte dagli appositi prospetti del costo mensile del personale facente capo alla rispettiva “cooperativa” consegnati dallo stessoSig. [OSCURATO:PERSONA] ai verificatori su specifico invito dei medesimi (v. PVC foglio 68): la qual cosa, oltretutto, costituiva un ulteriore elemento a riscontro della qualità di effettivo datore di lavoro in capo al Sig. [OSCURATO:PERSONA]” (controric. p. 4). Si tratta di circostanze non contestate dal ricorrente, che costituiscono ulteriore riscontro del ruolo da lui svolto nel consorzio di cooperative. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato. 5. In definitiva il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontati e del valore della causa. 6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle Entrate,e le liquida in complessivi euro 1.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti pro