Cassazione n. 36045/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla via Crescenzio n. 91 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 531, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 20.1.2014; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Diritti di opzione - Imposizione - Acquisiti gratuitamente o a pagamento - Regime. 1. L’Agenzia delle Entrate, a seguito della redazione e consegna di [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione ([OSCURATO:DATA_NASCITA]), notificava alla [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. RED030601207/2008, avente ad oggetto Ires ed Irap in relazione all’anno 2003, per un valore dichiarato di Euro 59.352,44. Oggetto della verifica fiscale erano l’intervenuta vendita di diritti di opzione relativi a titoli Unipol, in parte acquisiti a titolo gratuito ed in parte a titolo oneroso. La contribuente promuoveva procedura di accertamento con adesione, che però non sortiva esito positivo. 2. La società impugnava quindi l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, contestando l’erroneità dell’avviso di accertamento in relazione ai diritti di opzione venduti, ed in precedenza acquisiti a titolo gratuito, perché l’Ente impositore non aveva tenuto conto del costo di acquisizione di tali diritti. In ordine ai diritti di opzione che erano invece stati acquisiti a titolo oneroso, contestava che gli stessi non potevano essere sottoposti ad imposizione, perché la loro vendita non era dipesa da una scelta della società, bensì da una condotta non autorizzata tenuta dalla banca depositaria dei titoli, che aveva comportato pure l’apertura di un contenzioso. L’Amministrazione finanziaria replicava che la società aveva conseguito un indebito risparmio d’imposta, contabilizzando arbitrariamente titoli, prima iscritti in bilancio quale attivo circolante, nelle immobilizzazioni finanziarie, e l’intento elusivo era stato accertato in contraddittorio con il rappresentante della società, il quale non aveva potuto opporre valide ragioni economiche a sostegno delle operazioni (sent. CTR, p. 1 s.). La CTP riteneva che la ripresa a tassazione dell’integrale ricavo della vendita dei diritti di opzione ottenuti in assegnazione gratuita, senza detrazione del costo di acquisizione da stimarsi ai sensi di legge, risultava illegittimo. In ordine alla seconda operazione contestata, relativa alla vendita dei diritti di opzione acquisiti a titolo oneroso, il giudice di primo grado reputava che l’operazione finanziaria non fosse imputabile fiscalmente alla società, essendo stata arbitrariamente posta in essere dalla banca depositaria dei titoli. In conseguenza la CTP accoglieva integralmente il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] ed annullava l’atto impositivo. 3. Avverso la decisione interamente sfavorevole conseguita innanzi ai giudici di primo grado, spiegava appello l’Amministrazione finanziaria, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania. La CTR, in ordine alla vendita dei diritti di opzione acquisiti a titolo gratuito, confermava la decisione della CTP, ritenendo che in ogni caso occorre stimare, ai fini dell’imposizione, il costo del diritto di opzione, componente di cui l’Amministrazione finanziaria non aveva tenuto conto. In ordine alla vendita dei diritti di opzione acquisiti a titolo oneroso, la CTR riteneva invece che la stessa si fosse comunque risolta per la società in un ricavo, indipendentemente dal contestato errore commesso dall’Istituto di credito, ed il provento conseguito doveva pertanto essere assoggettato a tassazione nell’anno in cui era stato percepito, appunto il 2003, in applicazione del principio di competenza. 4. Avverso la decisione parzialmente sfavorevole conseguita dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria, che ha pure introdotto due motivi di ricorso incidentale. La contribuente ha depositato anche memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione degli artt. 38 e 51 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 327, cod. proc. civ., nonché degli artt. 53 e 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere il giudice dell’appello pronunciato sulle censure preliminari introdotte dalla società, con particolare riferimento alla tardività della proposizione dell’appello da parte dell’Amministrazione finanziaria, al travisamento dell’oggetto del giudizio da parte del giudicante, ed alla illegittima proposizione di nuovi motivi da parte dell’appellante. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, anch’esso introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell’art. 109 del Tuir, e comunque la “illogicità e carenza della motivazione”, in riferimento alla imponibilità fiscale della cessione dei diritti di opzione acquisiti a titolo oneroso nell’anno 2003, perché “la vendita dei diritti non avrebbe mai dovuto essere effettuata e … l’accredito messo a disposizione dalla Banca”, a seguito della vendita arbitraria dei titoli, “non può essere considerato un atto economico prodotto dalla Società” (ric., p. 9 s.). 3. Con il suo primo motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria critica la nullità della decisione adottata dalla CTR per aver “del tutto travisato l’oggetto del contendere”, in quanto “ciò che l’Ufficio contesta è l’uso indebito di un’agevolazione” (ric. inc., p. 4), avendo la società proceduto ad un arbitrario trasferimento di valori nel suo bilancio, con finalità elusive. 4. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione dell’art. 37 bis del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 87 del Dpr n. 917 del 1986, e dell’art. 2697 cod. civ., per non avere il giudice dell’appello tenuto conto dell’abuso del diritto di cui si è resa responsabile la società, in conseguenza “dell’erroneo appostamento in bilancio delle partecipazioni, finalizzata al solo perseguimento di un risparmio d’imposta” (ric. inc., p. 6). 5. Mediante il primo motivo di impugnazione, introdotto criticando la nullità della sentenza e la violazione di legge, la [OSCURATO:PERSONA] contesta la impugnata decisione assunta dalla CTR per non aver pronunciato su una pluralità di contestazioni preliminari proposte dalla società. 5.1. In primo luogo la società contesta che il giudice dell’appello non ha pronunciato sulla contestata tardività della notificazione del ricorso in appello proposto dall’Amministrazione finanziaria che, se sussistente, ne avrebbe comportato l’inammissibilità. La ricorrente ha avuto cura di trascrivere come la questione sia stata sottoposta alla CTR, e la contestazione risulta pertanto ammissibile. La censura risulta tuttavia infondata perché, avendo questo giudice proceduto ad accedere agli atti processuali dei gradi di merito, in ragione della natura della contestazione mossa dalla parte, ha potuto evidenziarsi che l’atto di appello è stato spedito tempestivamente il 21.3.2013, senza incorrere in alcuna decadenza (termine ultimo: 24.3.2013). 5.2. La società lamenta pure che il giudice dell’appello non abbia pronunciato sulla contestazione proposta dall’[OSCURATO:PERSONA] e relativa alla “totale inconferenza” dell’atto d’appello, così come delle controdeduzioni in primo grado dell’Agenzia “con le tematiche dell’accertamento”, infatti “per comprenderlo basta leggere l’incipit dell’atto, che così recita: ‘Con l’avviso di accertamento … l’Agenzia delle Entrate … ha contestato alla contribuente … di avere svolto delle operazioni finanziarie prive di giustificazioni economiche che non fossero quelle di raggiungere un intento di risparmio di imposta, attraverso la compravendita di titoli Unipol, immotivatamente ed indebitamente iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie’. Ebbene, questa premessa è clamorosamente sbagliata! Con l’accertamento qui in esame … viene contestata l’omessa contabilizzazione di ricavi da cessione di diritti di opzione; nulla a che vedere con il presunto intento elusivo di risparmio d’imposta … anche questa richiesta, per quanto solida ed incontrovertibile, è stata invece disattesa dai Giudici a quibus che non si sono in alcun modo pronunciati in merito” (ric., p. 8). Vero è che il giudice dell’appello non pronuncia sulle tesi contrapposte delle parti in materia, e torneremo a trattarne esaminando il primo motivo del ricorso incidentale. Deve però evidenziarsi che la questione controversa su cui sono operate le valutazioni, e proposte le critiche della società di cui innanzi, attiene esclusivamente alla contestata evasione conseguente alla cessione dei diritti di opzione acquisiti a titolo gratuito. Tuttavia, in relazione a tale profilo, la contribuente è risultata pienamente vittoriosa, tanto in primo quanto in secondo grado di merito, e non ha pertanto alcuna ragione giuridicamente valutabile per criticare una pronuncia per sé completamente favorevole. In relazione a tale profilo, quindi, il primo motivo del ricorso principale deve essere dichiarato inammissibile. 5.3. Ancora mediante il suo primo strumento di impugnazione, la ricorrente lamenta pure che l’Agenzia delle Entrate avrebbe proposto “nuovi motivi nel ricorso in appello”, ma non ha cura di indicare, neppure in sintesi, in che cosa consistano questi nuovi motivi. La contestazione appare quindi totalmente sfornita del requisito della specificità, e risulta pertanto anch’essa inammissibile. 6. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente lamenta, in relazione alla vendita dei diritti di opzione acquisiti a titolo oneroso, che l’operazione non poteva ritenersi aver fruttato un ricavo fiscalmente rilevante alla società, la quale era rimasta vittima di un errore della Banca, che aveva proceduto alla vendita senza averne ricevuto l’autorizzazione, con la conseguenza che, essendo stato intentato contenzioso con l’Istituto di credito, all’esito dello stesso, qualora fossero risultati ricavi imponibili in favore della società, sarebbero stati sottoposti a tributo, nell’anno in cui sarebbe stato possibile registrali con i requisiti di certezza e precisione richiesti dall’art. 109 Tuir. La CTR ha ritenuto, in proposito, che il lamentato errore dell’istituto di credito “ai fini fiscali non assume rilievo … nel senso che i ricavi andavano contabilizzati nell’esercizio 2003” (sent. CTR, p. 3 s.), in applicazione del principio di competenza. La ricorrente non si confronta con la decisione adottata dalla CTR, non si impegna nel confutarne il fondamento. Invero, costituisce un dato riconosciuto dalla stessa ricorrente che la Banca, a seguito della vendita dei diritti di opzione acquisiti dalla società a titolo oneroso e depositati presso l’Istituto di credito, nell’anno 2003 ha provveduto a vendere i titoli e ad accreditare il ricavato sul conto della società, la quale ha quindi acquisito le somme ed ha potuto disporne nel modo preferito. Il secondo motivo di ricorso risulta pertantoinammissibile. 7. Mediante il suo primo motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entrate contesta alla CTR di avere travisato l’oggetto del contendere, trascurando completamente che la contestazione mossa dall’Amministrazione finanziaria al contribuente, in relazione ai diritti di opzione ceduti dopo essere stati acquisiti a titolo gratuito, attiene all’appostazione in bilancio di valori che la società ha, arbitrariamente, trasferito dall’attivo circolante nelle immobilizzazioni, senza alcuna giustificazione economica, ed al sol fine di conseguire un indebito risparmio d’imposta. Mediante il secondo strumento di impugnazione l’Ente impositore contesta che, mediante l’arbitrario trasferimento di valori all’interno del suo bilancio, la società si è resa responsabile dell’abuso del diritto con finalità elusive. I due motivi di ricorso incidentale presentano evidenti ragioni di connessione, e possono essere trattati congiuntamente. Preliminarmente occorre rilevare che la contestazione di cui al primo motivo di ricorso incidentale riporta ampi stralci dell’atto d’appello, in cui la questione risulta chiaramente proposta, ed è pertanto ammissibile. Tanto premesso, la CTR mostra di avere presente la contestazione riproposta dall’Ente impositore, ed infatti riporta che la stessa era stata introdotta già in primo grado dall’Agenzia delle Entrate, ricordando come l’Ufficio avesse evidenziato: “1) che la società ha realizzato un indebito risparmio di imposta attraverso la contabilizzazione di titoli considerati prima elementi dell’attivo circolante e poi immobilizzazioni finanziarie; 2) le violazioni contestate sono state accertate in ragione delle molteplici circostanze descritte nell’atto impugnato; 3) l’intento elusivo è stato accertato in contraddittorio con la società il cui rappresentante più volte interpellato non ha potuto opporre valide ragioni economiche a sostegno delle operazioni” (sent. CTR, p. 1 s.). Tuttavia, effettivamente, la CTR omette di pronunciarsi sul punto, e neppure chiarisce quale fosse stata, sin dall’avviso di accertamento, la contestazione mossa dall’Amministrazione finanziaria al contribuente e se la stessa consistesse nella arbitraria appostazione in bilancio di somme con finalità elusive, o altro. Il primo motivo di ricorso incidentale proposto dall’Amministrazione finanziaria deve pertanto essere accolto, assorbito il secondo. 8. In definitiva, il ricorso principale proposto dalla contribuente deve essere rigettato, mentre deve essere accolto il primo motivo di ricorso incidentale proposto dall’Amministrazione finanziaria. La impugnata decisione della CTR deve essere pertanto cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, che provvederà anche a disciplinare le spesedi lite del giudizio di cassazione tra le parti. 8.1. È dovuto, dalla ricorrente principale, anche il pagamento del c.d. “doppio contributo”. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso introdotto dalla [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore. Accoglie il primo motivo di ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, assorbito il secondo, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali pe