Cassazione n. 22066/2023

Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 8222/2018proposto da: Agenzia delle Entrate e del Territorio, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella SICILIA, n. 3470/7/2017 , depositata il 18 settembre 2017, non notificata;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 giugno2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] aveva proposto ricorso avverso un avviso di accertamento, riguardante IRPEF 2005 , con il quale l'Agenzia delle Entrate, sulla base di un p.v.c. della Guardia di Finanza ed a seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti della Società «[OSCURATO:SOCIETA].», aveva rettificato i redditi relativi all'attività svolta per l'anno riferimento ed aveva provveduto ad emettere nei confronti della citata società distinto avviso di accertamento. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale , con sentenza n. 627/03/13 del 7 novembre 2013, aveva accolto il ricorso ed annullato l'avviso di accertamento. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , adita dall'Agenzia delle Entrate, ha rigettato l'appello, ritenendo chele argomentazioni offerte dall'[OSCURATO:PERSONA] non erano idonee a scalfire la ricostruzione in fatto ed in diritto con le quali il Collegio di prima istanza avevaargomentato la propria sentenza. 4.I giudici di secondo grado, in particolare, avevano affermato che le fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. non risulta va no essere state adeguatamente contestate dall'Amministrazione con argomentazioni meritevoli di considerazione; le eccezioni sul difetto di specificità e descrizione analitica dei lavori edili, infatti, risultavano essere generiche e non conducenti e comunque non idonee a destabilizzare il percorso logico — giuridico seguendo il quale il Collegio di prima istanza aveva ritenuto di accogliere le ragioni del c ontribuente sull’esistenza dei lavori oggetto delle fatture; anche con riferimento alle fatture di vendita di auto della [OSCURATO:PERSONA] di Gela in favore delcontribuente, l'Ufficio si era limitato a richiamare il contenuto dei verbali della Guardia di Finanza, che dovevano essere ritenuti superati dalla sentenza n. 393/11 del Tribunale penale di Gela, che aveva ritenuto che le operazioni ed i relativi pagamenti risulta va no realmente esistenti; infine, la stessa sezione, con sentenza n. 2142/7/2017 del 12 giugno 2017 (riferita alla medesima annualità di quella oggetto del presente giudizio) aveva rigettato l'appello dell'[OSCURATO:PERSONA], confermando la sentenza di primo grado favorevole al contribuente. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6.[OSCURATO:PERSONA] non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo ed unico motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli articoli 36 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., nonché dell'art. 112 cod. proc. civ. e degli articoli 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ. e la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., dell'art. 109, comma primo, del d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli articoli 21, comma 7, 26, comma 2, e 56 del d. P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, comma primo, n.3 cod. proc. civ.. La sentenza impugnata appariva viziata sotto il profilo del difetto di motivazione estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi. In particolare, la sentenza impugnata, trascurando le diverse criticità e anomalie evidenziate nell'atto introduttivo del secondo grado di giudizio, aveva omesso di pronunciarsi sui rilievi avanzati dall'Amministrazione finanziaria, senza spendere alcuna critica valutazione in merito a quanto dedotto dall'Ufficio. L'Ufficio aveva rilevato la fittizietà delle operazioni intercorse tra la società [OSCURATO:SOCIETA] e le ditte emittenti le fatture per operazioni assunte inesistenti, vale a dire la [OSCURATO:SOCIETA] (risultata evasore totale, senza struttura di impresa né dipendenti) e la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], ditta risultata priva di organizzazione, struttura e dotazione di mezzi patrimoniali, strumentalmente costituita al fine di emettere fatture per operazioni fittizie e finalizzata a perpetrare frodi fiscali. I giudici del gravame, inoltre, non avevano ritenuto di applicare le norme e i principi in tema di FOI sulla legittimità d ell' utilizzo delle presunzioni daparte dell'[OSCURATO:PERSONA] sull'onere della prova contraria che incombeva sul contribuente. Inoltre, con riferimento alle fatture di vendita di auto emesse dalla ditta Tinghino di Gelaa favore del contribuente i giudici di second o grado si erano illegittimamente basati su un pronunciamento di altro giudice (penale), non tenendo conto in alcun modo del principio del doppio binario tra procedimento tributario e procedimento penale. La decisione impugnata aveva, pertanto , contravvenuto al consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui le decisioni dei giudici di merito dovevano contenere un'adeguata autonoma valutazione che tenesseconto delle istanze e degli argomenti di entrambe le parti e dei fatti oggetto della controversia ed era frutto di un esame superficiale dell'appello dell'Ufficio,circostanza che si risolveva anche in una palmare violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.e del principio di perfetta corrispondenza tra chiesto e pronunciato. 1.1Il motivo è fondato, nei sensi di cui in motivazione. benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., 5 luglio 2022, n. 21302), stante che, nella vicenda in esame, i giudici di secondo grado hanno sostanzialmente ritenuto chele argomentazioni dell'Ufficio non erano idonee a scalfire la ricostruzione di fatto e di diritto operata dai giudici di primo grado e che le eccezioni sollevate sulla genericità dei lavori edili oggetto delle fatture erano generiche e non conducenti; in particolare, la Commissione tributaria regionale ha evidenziato chel'Ufficio non aveva sufficientemente contestato le fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e non aveva dedotto elementi idonei a fare ritenere che i lavori oggetto delle fatture fossero inesistenti, mentre, con riguardo alla ditta Tinghino di Gela, si era limitato a richiamare i verbali della Guardia di Finanza superati dalla sentenza del Tribunale di Gela n. 393/11 che aveva ritenuto le operazioni e i relativi pagamenti esistenti (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). 1.3Si tratta di una motivazione che, seppure stringata, è esistente e sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione. 1.4 La censura formulata è, invece, fondata sotto gli specifici profili, pure dedotti, dei criteri di ripartizione dell'onere della prova in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti, sia ai fini delle imposte dirette, che ai fini IVA, e del rapporto tra giudizio penale e giudizio tributario. 1.5Sotto il primo aspetto, deve richiamarsi, con specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 1.6 In particolare, in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619). 1.7 Al fine , poi, di individuare quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851). 1.8 Sotto il secondo aspetto concernente il rapporto tra giudizio penale e giudizio tributario, questa Corte, sulla condivisibile premessa che spetta al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnandoprevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante(Cass., 13 giugno 2014, n. 13485; Cass., 15 luglio 2009, n.16499), proprio con riferimento ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha chiarito che materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass., 28 giugno 2017, n. 16262; Cass., 23 maggio 2012, n. 8129). Deve, dunque, concludersi per l'esclusione di ogni autorità automatica della sentenza penale irrevocabile sui reati tributari, nel giudizio tributario, in ragione dell'autonomia dei due giudizi che si fonda, per l'appunto, sulla diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione. 1.9 [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, non avendo tenuto conto degli elementi di prova presuntiva, pure dedotti dall'ufficio, in ordine all'inesistenza dei lavori edili oggetto delle fatture; l'Ufficio, in particolare, aveva rilevato la fittizietà delle operazioni intercorse tra la società [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. s . r .l. e la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], perché entrambe prive di organizzazione, struttura e dotazione di mezzi patrimoniali, circostanza questa idonea a fondare la prova presuntiva in ordine alla sussistenza di operazioni inesistenti, con conseguente onere in capo al cont ribuente di provare , ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura; infine, con specifico riferimento alle operazioni effettuate con la ditta [OSCURATO:PERSONA] i giudici di secondo grado hanno evidenziato che il giudice penale aveva rilevato che le operazioni e i pagamenti erano realmente esistenti, non tenendo conto dell'autonomia dei due giudizi che si fonda, per l'appunto, sulla diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione. 2.La sentenza va, dunque, cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia , in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione ; cassa