Cassazione n. 11031/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 11104-2020proposto da: [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentatae difesa, giusta procura estesa in calce a l r icorso, da ll’ Avv. t o [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliat a in ROMA, presso l a Cancelleria della Corte di Cassazione -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis -controricorrente- avverso la sentenz a n. 4054/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella LOMBARDIA, depositat a il 14 / 10 /201 9 , non notificata ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata - tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio - del 18 / 4 /20 2 3 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssaANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] laCommissione Tributaria Regionale della Lombardia , con la sentenza indicata in epigrafe,rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.L. nei confronti dell’Agenzia delle entrate avverso la pronuncia n. 711/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Brescia con cui era stato respinto il ricorso avversoavviso di liquidazione per maggiore imposta di registro, con irrogazione di sanzioni,in relazione alla compravendita di un appartamento ed altra unità immobiliare, ad esso collegata, siti in Palazzolo sull’Oglio, intervenuta tra l’odierna ricorrente (acquirente) e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (venditori); avverso la pronuncia della [OSCURATO:PERSONA] la società contribuentepropone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi ; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] 1.1 con il primo motivo la società contribuent e denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia della [OSCURATO:PERSONA] circa il motivo di gravame relativo all’eccezione di nullità dell’avviso di rettifica per carenza di motivazione, in violazione dell’art. 52 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 131 e dell’art. 7 legge 27 luglio 2000,n. 212 a causa del mero richiamo a «due atti notarili non allegati all’atto di accertamento»; 1.2. con il secondo motivo la società contribuente denuncia,in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia della [OSCURATO:PERSONA] circa il motivo di gravame relativo all’eccezionedi nullità dell’avviso di rettifica per carenza di motivazione, in violazione dell’art. 52 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 131 e dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. legge 27 luglio 2000, n. 212, avendo l’Ufficio «fondato il suo accertamento esclusivamente su un generico rinvio nell'atto di rettifica ai valori dell'Agenzia del Territorio e della B orsa Immobiliare di Brescia»; 1.3. i motivi vanno esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi; 1.4. va in primo luogo richiamato l’insegnamento di questa Corte secondo cui, a lla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 16171/2017, 2313/2010); 1.5. le question i post e con il primo ed il secondo motivo dell'odierno ricorso vannoquindi esaminate per verificare se possa no essere decis e in astratto, prescindendo da riscontri fattuali, in quanto ove la risposta alla questione, posta nei motiv i non esaminat i dal G iudice d'appello, sia negativa, si potrebbe pervenire senz'altro alla definizione del giudizio in sede di legittimità, mentre la risposta positiva dovrebbe invece portare alla cassazione con rinvio, affinché il Giudice di merito verifichi in primo luogo la sussistenza o meno delle indicazioni necessarie a pena di nullità; 1.6.nella specie, le question i va nno risolt e nel primo dei due sensi sulla base delle considerazioni che seguono; 1.7. secondo principi consolidati della giurisprudenza di questa Corte in tema di imposta di registro, l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l'obbligo di allegare all'avviso l'atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (cfr. Cass.10/1/2022, n. 381; Cass. 6/2/2019 n. 3388; Cass. 11/09/2017n. 21066); 1.8. in particolare, p er contenuto essenziale si intende l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (cfr. Cass. 11/04/2017 n. 9323); 1.9.orbene, fermo restando che è incontestata la mancata allegazione all'avviso di rettifica degli atti notarili(di cui uno, peraltro, stipulato tra le stesse parti, destinatarie dell’atto impugnato) che avevano ad oggetto immobili di omologhe caratteristiche, la stessa ricorrente, tuttavia, afferma che il provvedimento impugnato conteneva una descrizione sintetica degli atti utilizzati in termini parametrici mediante indicazione degli estremi degli stessi con l'indicazione della data di registrazione presso l’Ufficio territoriale competente, con relativi numeri di repertorio e di raccolta, elementi questi che consentivano al contribuente di comprendere il criterio di valutazione impiegato attraverso una consultazione degli atti (cfr. in tal senso Cass. n. 27119/2019 in motiv. ; in senso conforme Cass. nn. 36077/2021, 36771/2021); 1.10. l'avviso in esame, quindi, deve ritenersi aver fornito al destinatario dell'atto impositivo elementi idonei quantomeno per accedere agevolmente ad essi e controllarne la reale idoneità comparativa con riguardo, in particolare, al dato fondamentale costituito dall’effettiva rispondenza delle caratteristiche degli immobili assunti a comparazione con quelle dell'immobile oggetto di rettifica;1.11. a seguire, va evidenziato che i n tema di determinazione dell'imposta diregistro, l'avviso di rettifica del valore dichiarato può fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su altri elementi di valutazione ai sensi dell'art. 51, comma 3, del d.P.R. n. 131 del 1986(cfr. Cass. n. 29143/2018); 1.12. ciò posto, questa Corte, con indirizzo condiviso, ha precisato che in tema di accertamento dei redditi di impresa, in seguito alla sostituzione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell'art. 24, comma 5, della L. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall'art. 35, comma 3, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta "anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti"), l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (cfr.Cass. nn. 2155 del 2019, 9474 / 2017) ; 1.13. il principio è applicabile anche all'imposta di registro, con effetto retroattivo, stante la finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea (cfr. Cass. n. 11439/2018); 1.14. le quotazioni OMI, risultanti dal sito web dell'Agenzia delle entrate, non costituiscono una fonte tipica di prova del valore venale in comune commercio del bene oggetto di accertamento, ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, essendo idonee a condurre ad indicazioni di valore di larga massima (cfr. Cass. n. 25707/2015); 1.16. il riferimento alle stime effettuato sulla base dei valori OMI, per aree edificabili del medesimo comune, non è quindi idoneo e sufficiente a rettificare il valore dell'immobile, tenuto conto che il valore dello stesso può variare in funzione di molteplici parametri quali l'ubicazione, la superficie, la collocazione nello strumento urbanistico, nonché lo stato delle opere di urbanizzazione (cfr. Cass. nn.21813/2018, 11439/2018, 18651/2016); 1.17. ne consegue che un avviso di liquidazione fondato esclusivamente sui valori OMI non può ritenersi fondato sotto il profilo motivazionale e, in difetto di ulteriori elementi forniti dall'Agenzia delle entrate, non può indicare congruamente il valore venale in comune commercio del bene; 1.18.nel caso che occupa, l'avviso di accertamento , sulla scorta delle stesse prospettazioni di parte ricorrente e di quanto riportato nella sentenza impugnata,è stato emesso sulla base di una stima effettuata dall’UTE , ai fini dell'accertamento del valore, mediante utilizzo dei valori OMI e del criterio sintetico-comparativomediante riferimento a due compravendite di immobili similari nella stessa zona ed ai valori della [OSCURATO:PERSONA] di Brescia; 1.19. come dianziillustrato, le stime dell'OMI, meri valori presuntivi ed indiziari inidonei da soli a determinare un maggiore valore, non sono idonee a fondare il differente accertamento del valore effettuato dall'Ufficio e avrebbero dovuto essere integrate da altri elementi probatori, per essere considerate ragionevolmente attendibili e, n ell'ambito dei processi estimativi, le OMI non possono intendersi sostitutive della stima puntuale, in quanto forniscono indicazioni di valore di larga massima; 1.20. è onere dell'Amministrazione finanziaria provare, anche in giudizio, l'effettiva sussistenza dei presupposti applicativi del criterio di rettifica indicato nell'avviso di liquidazione (cfr. Cass. n. 6914 del 2011; Cass. n. 11560 del 2016; Cass. n. 11270 del2017) e, in tale prospettiva, ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova a carico dell'Agenzia, non è sufficiente il semplice riferimento ai valori OMI, poiché questi rappresentano, come si è detto, solo valori di massima e non la prova della pretesa erariale (Cass. n. 14117 del 2018), dovendosi dare rilievo, ad integrazione, ad ulteriori indizi utili a determinare il valore del bene oggetto di accertamento; 1.21. nel caso in esame, l'avviso di rettifica del valore dichiarato risulta dunque fondato sul parametro comparativo,oltre che sullo scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore del bene risultante delle quotazioni OMI pubblicate sul sito web dell'Agenzia delle entrate; 1.23. ne consegue che l’avviso di accertamento deve ritenersi, in ogni caso, adeguatamente motivato mediante richiamo della stima dell'Agenzia del Territorio e degli ulteriori elementi posti alla base del parametro comparativo; 2.1.con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in rubrica, «nullità della sentenza per ‘ motivazione perplessa ed incomprensibile ’ nonché per ‘motivazione apodittica ed apparente’ex articolo 360, comma 1, n. 4 c . p . c . in violazione degli artt. 132 c . p . c . e 36 D.lgs. 546/1992» con riferimento all’eccezione di infondatezza dell’avviso di accertamento, nel merito,atteso che i valori rettificati dall’Ufficio avrebbero trovato smentitatramite le prove documentali fornite dalla contribuente, costituite dadue perizie di parte; 2.2. la censura è inammissibile; 2.3. la ricorrente lamenta, invero, che la [OSCURATO:PERSONA] abbia reso una motivazionetotalmente mancante o meramente apparente, ovvero del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) con riguardo alle argomentazioni difensive di parte appellante basate anche sulla menzionatadocumentazione; 2.4. al riguardo la [OSCURATO:PERSONA] ha respinto il gravame ed haconfermato la legittimità dell’atto impositivo valorizzando le «indicazioni dell’Agenzia» in quanto basate su «fonti probatorie diverse tra loro, ma convergenti nel far considerare comunque prudenziale — e certamente adeguata — la rettifica determinata all’esito del contraddittorio», evidenziando inoltre che erano prive di valore probatorio i riferimenti della contribuente «al valore indicato per una asta immobiliare» o le doglianze circa la «mancata produzione di un atto stipulato dai medesimi venditori»; 2.4. è noto, dunque, che nel caso in cui il giudice del merito abbia ritenuto, senza ulteriori precisazioni, che le circostanze dedotte per sorreggere una certa domanda (o eccezione) siano generiche ed inidonee a dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi del diritto stesso (o dell'eccezione), non può ritenersi sussistente né la violazione dell'art. 132 n. 4 c.p.c. per difetto assoluto di motivazione o motivazione apparente, né la violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, mentre, qualora si assuma che una tale pronuncia comporti la mancata valorizzazione di fatti che si ritengano essere stati affermati dalla parte con modalità sufficientemente specifiche, può ammettersi censura, da articolare nel rigoroso rispetto dei criteri di cui agli artt. 366 e 369 c.p.c., ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., qualora uno o più dei predetti fatti integrino direttamente elementi costitutivi della fattispecie astratta e dunque per violazione della norma sostanziale, oppure ai sensi dell'art. 360 n. 5 c.p.c., per omesso esame di una o più di tali circostanze la cui considerazione avrebbe consentito, secondo parametri di elevata probabilità logica, una ricostruzione dell'accaduto idonea ad integrare gli estremi della fattispecie rivendicata (cfr. Cass. 21/10/2019n. 26764); 2.5. ciò posto, considerato che non si versa in ipotesi di nullità della sentenza per mancanza di motivazionein quanto l'iter logico seguito, come dianzi illustrato, è del tutto percepibile, né le affermazioni motivazionali presentano profili di contraddittorietà che possano far ipotizzare per tale via un difetto di motivazione rilevante ex art. 132 n 4 c.p.c., ne consegue che, a fronte dell'affermazione della sentenza impugnata secondo la quale le indicazioni di stima dell’Ufficio erano da ritenersi adeguate , la censura avrebbe potuto essere sviluppata, sul piano sostanziale, individuando l'eventuale contrasto tra uno o più tra i fatti dedotti e le fattispecie sostanziali rivendicate (art. 360 n. 3 c.p.c.), oppure, sul piano motivazionale, individuando uno o più fatti la cui omessa considerazione, quale effetto del giudizio generale di inidoneità sopra detto, avrebbe avuto l'effetto di impedire un diverso giudizio, viceversa altamente probabile ove le relative circostanze fossero state considerate (art. 360 n. 5 c.p.c.), adempimento, tuttavia, a cui la ricorrente si è del tutto sottratta; 3. per le suesposte considerazioni, il ricorso va respinto;4.le spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia controricorrente che liquida in Euro 1.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il