Cassazione n. 34739/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 37851/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., quale incorporante della [OSCURATO:SOCIETA]., e [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., quale incorporante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che le rappresenta e difende unitamente al prof. avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - controricorrente - avverso la sentenza n. 638/4/19, depositata il 14 maggio 2019, della Commissione tributaria regionale del Piemonte; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 30 giugno 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 638/4/19, depositata il 14 maggio 2019, la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto l'appello della Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l'impugnazione di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro dovuta dalle contribuenti in relazione ad un contratto di cessione di ramo di azienda; 1.1 - il giudice del gravame ha ritenuto che: - l'atto impugnato recava rettifica della base imponibile del tributo che, - liquidato dalle parti in relazione al saldo positivo (pari ad C 52.689,61) conseguente al computo delle attività (per C 930.044,69), e delle passività (pari ad C 877.335,08) costituite dal TRF e da ratei spettanti al personale dipendente, - l'Agenzia aveva rideterminato «escludendo dalle passività del ramo di azienda ceduto l'importo di 877.355,08 a titolo di TFR e ratei del personale» sulla base del rilievo che, secondo espressa clausola contrattuale, dette passività venivano accollate alla cessionaria; - diversamente da quanto dedotto dalle contribuenti, le disposizioni di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 51, non precludevano una verifica, da parte dell'Ufficio, in ordine alla «regolarità delle passività portate in deduzione»; - nella fattispecie le parti avevano «espressamente previsto e convenuto in contratto l'accollo in capo alla cessionaria del debito (C 877.355,08) per TFR e ratei del personale» e detto accollo, - che útr\ comportava «l'estinzione da parte dell'acquirente delle passività per TFR e altri ratei del personale», - configurava «una forma di pagamento del corrispettivo che, in quanto tale concorre alla formazione della base imponibile ai fini della applicazione e della quantificazione dell'imposta di Registro»; - l'accollo dei debiti in questione, - che non trovavano «corrispondenza in nessuna componente dell'attivo aziendale in quanto il debito per TFR trova corrispondenza nei ricavi maturati nei singoli anni di imposta precedenti», e per quanto (pur) ex lege correlati al subentro del cessionario nei rapporti di lavoro in corso, - integrava, dunque, «una forma di pagamento del corrispettivo, con la conseguenza che, in base all'art. 43 del DPR 131/86, tali accolli concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro.», tenuto (anche) conto «del riconosciuto mancante accantonamento del TFR dei dipendenti»; 2. - [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi, illustrati con memoria; - l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 51, c. 4, e art. 43, c. 2, deducendo, in sintesi, che, - dovendosi ritenere indubbia, nella fattispecie, l'inerenza delle passività aziendali (per trattamenti di fine rapporto di lavoro spettanti ai lavoratori dipendenti oltrechè per ratei di compensi) al ramo di azienda ceduto, - e, per di più, dette passività formando oggetto di specifica disciplina di legge (art. 2112 cod. civ.), - così che la clausola di accollo altro non prevedeva se non l'espressa conferma degli effetti giuridici naturali (nei rapporti di lavoro subordinato in corso) del contratto di cessione di azienda, - malamente il giudice del gravame aveva ascritto la clausola sull'accollo ai criteri di determinazione del corrispettivo della cessione siccome venendo in considerazione, per l'appunto, debiti inerenti (e non estranei) al ramo di azienda oggetto di cessione; - con secondo motivo, formulato ai sensi dell'art.. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., dell'art. 118, d.a. cod. proc. civ., e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, c. 1, n. 4, sull'assunto che la gravata sentenza aveva definito la lite contestata sulla base di una motivazione apparente, e meramente assertiva, che, dunque, non dava conto delle ragioni di identificazione delle passività (TRF e ratei di compensi) col corrispettivo della cessione, tra le parti convenuto, né della ritenuta indeducibilità di quelle stesse passività; 2. - il secondo motivo di ricorso, - che va prioritariamente esaminato secondo l'ordine logico delle questioni poste, - è destituito di fondamento; 2.1 - come reso evidente dai relativi contenuti, sopra ripercorsi, la gravata sentenza ha sostanzialmente dato conto delle ragioni fondative del decisum, in particolare rimarcando che l'accollo delle passività, - in difetto di un corrispondente accantonamento di quanto spettante ai lavoratori dipendenti a titolo di TFR, - configurava «una forma di pagamento del corrispettivo che, in quanto tale concorre alla formazione della base imponibile ai fini della applicazione e della quantificazione dell'imposta di Registro»; - né la ratio decidendi in questione risulta intaccata dalle aporie argomentative che la gravata sentenza espone in punto di inerenza dei debiti aziendali e di loro riferibilità all'attivo aziendale ed a «ricavi maturati nei singoli anni di imposta precedenti»;- come, del resto, ripetutamente statuito dalla Corte, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consistente di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599); 3. - anche il primo motivo non può trovare accoglimento; 3.1 - come presupposto dalla gravata sentenza, le passività in questione andavano effettivamente evidenziate nello stato patrimoniale (nella voce C del passivo) della società cedente (art. 2424 cod. civ.) e, quanto al relativo accantonamento, nel conto economico [alla voce B9 c); art. 2425 cod. civ.]; 3.2 - in tema di imposta di registro, la Corte ha statuito che, ai fini della determinazione del valore dell'atto di acquisto di un complesso aziendale secondo il criterio del valore dichiarato dalle parti - che l'art. 51, comma primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone a base normale della tassazione - non si debbono detrarre dal prezzo indicato nel contratto le eventuali passività trasferite unitamente al cespite, poiché tale operazione è prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato per la specifica ipotesi in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, nel qual caso soltanto esso dovrà sottrarre le passività al prezzo di mercato del bene (Cass., 26 ottobre 2011, n. 22223); \WiA - per quel che più rileva, peraltro, si è rimarcato che, per la determinazione della base imponibile, deve aversi riguardo alla maggiore somma risultante tra il corrispettivo dichiarato ed il valore accertato, mentre nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità convenute dai contraenti per il pagamento del corrispettivo, eventualmente consistenti nell'accollo, da parte dell'acquirente, di debiti dell'azienda ceduta (Cass., 31 ottobre 2016, n. 22099; Cass., 23 novembre 2015, n. 23873; Cass., 15 maggio 2008, n. 12215); - nella fattispecie, per come accertato dal giudice del gravame, difettando l'accantonamento (presso la cedente) delle somme relative ai debiti in contestazione, l'accollo dei relativi importi deve essere, per l'appunto, ascritto alla determinazione dell'effettivo valore della cessione siccome veniva in rilievo un'assunzione di debiti meramente cartolari e, nella sostanza, riconducibili all'effettivo corrispettivo pattuito per la cessione; 4. - le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono in solido la soccombenza di parti ricorrenti nei cui confronti sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater). P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso; condanna le ricorrenti al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in C 3.000,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delle ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello